I SA/Rz 525/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.183.2022.2.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi T. Sp. z o.o. w W. (dalej: wnioskodawczyni/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 28 czerwca 2022r., nr 0111-KDIB1-1.4010.183.2022.2.SH, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych Jak wynika z akt sprawy, 22 marca 2022r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie organu wniosek został uzupełniony na pismem z 10 czerwca 2022r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. pozostałe pośrednictwo finansowe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021r. poz. 1800 - dalej: ustawa o CIT). W ramach prowadzonej działalności spółka zajmuje się tzw. miningiem walut wirtualnych - w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT - jednakże jest to coś nowego niż dotychczasowe kopanie tokenów w najbardziej znanej technologii POW (Proof of Work) za pomocą potężnych zasobów hardware'owych i wielkiej ilości energii elektrycznej, która jest do tego potrzebna. Wnioskodawczyni pozyskuje wirtualne waluty na dwa różne sposoby, współpracując z dwoma różnymi organizacjami. Spółka do wydobycia wirtualnych walut używa algorytmu "Proof of Coverage" (w skrócie POC), który polega na pokrywaniu swoim zasięgiem danej przestrzeni geograficznej. Algorytm POC na bieżąco weryfikuje drogą radiową lokalizację hotspotów, - jest to urządzenie podłączone do Internetu, tworzące sieć radiową, serwerami w sieci Internet - aby upewnić się, że sieć ma odpowiednie pokrycie na danym terenie. Algorytm POC jest niezbędny, ponieważ cała technologia opiera się na tworzeniu bezprzewodowej sieci o niskiej mocy dla urządzeń IOT celem komunikacji bezprzewodowej używając właśnie tej sieci. Bez stworzenia sieci radiowej nie ma możliwości na pozyskanie wynagrodzenia w sytuacji algorytmu POC. Aby stworzyć sieć radiową LoRaWAN dla protokołu POC niezbędne były i są Spółce (dalej: sprzęt 1): - Hotspoty (25 sztuk zakupione od angielskiej firmy w planie z corocznym serwisem, oraz 15 sztuk wynajętych od członka zarządu (...). Hotspoty D są unikatowymi urządzeniami i nie można do tego użyć konwencjonalnej bramki LpWAN - dostęp do odpowiednich lokalizacji celem zamontowania sprzętu (comiesięczne czynsze najmu) - koszty internetu w miejscach, gdzie właściciel nie był go w stanie udostępnić (router + miesięczne opłaty za Internet mobilny) - anteny radiowe LoRaWAN oraz wysokiej jakości kabel antenowy LMR400 z niską stratą mocy sygnału, do tego również wiele drobniejszych rzeczy takich jak różnego rodzaju uchwyty montażowe do masztów antenowych, maszty antenowe, zasilacze awaryjne. Drugi ze sposobów wydobywania wirtualnych walut jest używanie protokołu Proof of Participation w skrócie POP. W tym przypadku również tworzymy sieć LoRaWan, jednakże protokół POP przede wszystkim sprawdza niezawodność sieci w danym miejscu, a mianowicie sprawdza jak długo dane urządzenie jest on-line. Aby uzyskać maksymalną efektywność najważniejszym faktorem jest nieprzerwane podłączenie urządzenia do prądu oraz Internetu. Mniejsze znaczenie ma geograficzne położenie oraz wysokość montażu, jednakże w niektórych sytuacjach za duże skupienie w jednym miejscu może spowodować spadek wynagrodzenia do zera. Aby uzyskać wynagrodzenie w ten sposób musieliśmy zakupić specjalistyczne urządzenie o nazwie E - jedyne urządzenie na świecie, które można do tego użyć. Nie można sobie samemu go zbudować (dalej: sprzęt 2). Wnioskodawczyni podkreśliła, że jest w stanie dokładnie wykazać ile każdego dnia z danego urządzenia - czy to sprzęt 1 czy sprzęt 2 - nabyła danej wirtualnej waluty. Każda operacja czy zdarzenie na blockchain zostaje na zawsze tam zapisane i nie ma możliwości nic zmienić. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że dane podmiotu, mającego siedzibę w Anglii, od którego spółka zakupiła 25 sztuk niezbędnych Hotspotów w planie z corocznym serwisem, aby stworzyć sieć radiową LoRaWAN dla protokołu POC - niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami - tj. pełną nazwę, dane adresowe oraz numer identyfikacyjny podatnika wydanego przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, sprzęt 1 oraz sprzęt 2, jako niezbędne do uzyskania przychodu w zakresie nabywania wirtualnych walut przez Spółkę, można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT? Zdaniem wnioskodawczyni, poniesione wydatki na sprzęt 1 oraz sprzęt 2 niezbędne do osiągnięcia przychodu z wydobywania wirtualnych walut można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowią one bezpośrednie koszty uzyskania przychodu w przedmiocie wyżej wskazanym. Wnioskodawczyni stwierdziła, że art. 15 ust. 11 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że w jego zakresie znajdują się wydatki poniesione na wydobycie wirtualnych walut. Zwrot wskazany w ww. przepisie, tj. "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej" należy rozumieć szeroko, co oznacza, że w zakresie pojęcia "nabycie" wchodzi zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie pochodne. Według wnioskodawczyni, mając na uwadze, że ustawodawca działa racjonalnie i posługuje się zwrotami powszechnie ugruntowanymi, należy dojść do wniosku, że gdyby zechciał on wydzielić, któreś z rodzajów nabycia, to wskazałby na takie rozróżnienie, jednak posłużył się na tyle ogólnym sformułowaniem, że należy zaliczyć do niego obie formy tego pojęcia. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2020r., sygn. I SA/Łd 285/20, w którym stwierdzono "(...) wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem waluty wirtualnej w przypadku nabycia jej metodą pierwotną, (tj. przez wykopywanie jej) są wydatki poniesione na sprzęt do kopania oraz energię elektryczną. Według wnioskodawczyni, w orzeczeniu tym rozstrzygnięto kwestię, że wydatki, które są niezbędne do wybywania wirtualnych walut stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, a tezę tę potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2019r., sygn. I SA/Łd 411/19. W ocenie wnioskodawczyni przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z bezpośrednim kosztami uzyskania przychodu wzmacnia fakt, że jest ona w stanie dokładnie wykazać ile każdego dnia z danego urządzenia - czy to sprzęt 1 czy sprzęt 2 - nabyła danej wirtualnej waluty. Każda operacja czy zdarzenie na blockchain zostaje na zawsze tam zapisane i nie ma możliwości nic zmienić. Łatwo zatem wydzielić przychód osiągnięty daną metodą oraz danym urządzeniem i przyporządkować do tego przychodu koszty jakie się z tym wiązały. Interpretacją indywidualną z 28 czerwca 2022r., nr 0111-KDIB1-1.4010.183.2022.2.SH, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle art: 15 ust. 11 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej. Zdaniem organu, wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na sprzęt 1 i sprzęt 2 nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, u których mowa w ww. regulacji. Wnioskodawczyni nie nabywa waluty wirtualnej od innego podmiotu, lecz dokonuje jej pierwotnego wydobycia na dwa różne sposób, zbliżonego do wytworzenia. Wykopana waluta wirtualna nie była nigdy wcześniej przedmiotem obrotu, ponieważ nie istniała. Zatem wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na zakup sprzętu 1 i sprzętu 2 przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej, nie można bezpośrednio powiązać z nabyciem waluty wirtualnej, a co za tym idzie - wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. W związku z tym, w świetle art. 22d ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o CIT, wskazane we wniosku wydatki na sprzęt 1 i sprzęt 2 ponoszone w związku z "wykopaniem" waluty wirtualnej nie będą w analizowanym przypadku obniżały podstawy opodatkowania, obliczanej według. Zasad wskazanych w tych przepisach, gdyż wydatki te nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, poprzez jego nieprawidłową interpretację, a następnie błędne stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wydatki poniesione na sprzęt 1 i sprzęt 2 jako niezbędne do uzyskania przez spółkę przychodu pochodzącego z nabywania wirtualnych walut, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, w związku z czym wydatki te można uznać za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych można zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła tożsamą argumentację jak we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 - dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W niniejszej sprawie skarżący sformułował w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, podnosząc, że doszło do naruszenia przytoczonej normy prawnej w wyniku dokonania jej nieprawidłowej interpretacji przez Dyrektora KIS, a następnie błędnego stwierdzenia, że przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą, będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutowi skargi, zaskarżona interpretacja nie narusza art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Stosownie do ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Zgodnie zaś z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności przyjęcia przez organ interpretacyjny, że wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji wydatków skarżącej na sprzęt 1 i sprzęt 2 nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, art. 15 ust. 11 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że w jego zakresie znajdują się również wydatki poniesione na wydobycie wirtualnych walut. Skarżąca argumentowała, że wydatki te jako niezbędne do osiągniecia przychodu z wydobywania wirtualnych walut, można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Według Dyrektora KIS stwierdzenie to odnosi się wyłącznie do pochodnego uzyskania prawa własności. Istotą analizowanego sporu interpretacyjnego jest zatem zakres użytego w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT pojęcia "nabycie waluty wirtualnej". W kwestii wykładni tego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2021r., sygn. akt II FSK 651/21, stwierdzając, że analiza przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ustawodawca na gruncie tego aktu prawnego przez pojęcie "nabycie" rozumie nabycie wtórne za pieniądze lub w zamian za świadczenie w naturze. W przepisach art. 15 ust. 1j pkt 3 i 4, art. 15 ust. 1t pkt 2, art. 15 ust. 1x pkt 2 ustawy o CIT, które odnoszą się także do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyraźnie odróżnia od nabycia składników majątku (przez które należy rozumieć rzeczy i prawa majątkowe), wytworzenie składników majątku. Ten drugi rodzaj nabycia jest wskazywany w ww. przepisach jako wytworzenie składnika majątkowego. Oznacza to, że według woli ustawodawcy na gruncie ustawy o CIT pojęcie nabycie nie obejmuje swym zakresem nabycia pierwotnego w rozumieniu prawa cywilnego przez stworzenie składnika majątku. Z uwagi na powyższe, NSA uznał, że na gruncie ustawy o CIT pojęcie nabycie, o ile ustawodawca wprost nie stanowi inaczej, oznacza nabycie wtórne. Zdaniem NSA, proces "kopania" kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytwarzania rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku kryptowalut efektem "kopania" jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. W związku z powyższym, nabycie kryptowaluty w wyniku procesu "kopania" w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym. Powyższe stanowisko jest również reprezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Krakowie z 2 września 2021r. sygn. akt II KSK 651/21, WSA w Warszawie z 29 lipca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 2436/21 i III SA/Wa 2929/21, z 28 czerwca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 2949/21). Podzielając powyższy pogląd, należy uznać, że z uwagi na to, że art. 15 ust. 11 ustawy o CIT swoim zakresem obejmuje jedynie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej (oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu – nie istotne w analizowanej sprawie), w zakresie wskazanego przepisu nie mieszczą się wydatki poniesione na "wytworzenie" waluty wirtualnej. Działalność związana z wydobyciem waluty wirtualnej polega zaś na wytworzeniu kryptowalut. "Kopanie" kryptowaluty zwiększa jej podaż, co przybliża ten proces do działalności wytwórczej. Pojęcie "nabycie waluty wirtualnej" nie obejmuje zatem "kopania" walut wirtualnych. Pojęcie to swym zakresem obejmuje wyłącznie nabycie kryptowalut od innych podmiotów i poza zakresem tego pojęcia znajduje się nabycie pierwotne kryptowalut będące efektem "kopania". W ocenie Sądu, opisane przez skarżącą koszty nie stanowią wskazanych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT wydatków poniesionych bezpośrednio na nabycie walut wirtualnych, gdyż są to koszty "kopania" kryptowalut. Ze stanu faktycznego przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżąca pozyskuje waluty wirtualne jedynie w sposób pierwotny. Ustawodawca zezwala zaś na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym wyłącznie takich wydatków, które zostały poniesione na "nabycie", nie zaś na wytworzenie kryptowalut. Z tych względów, w przekonaniu Sądu, kwalifikacja poniesionych kosztów jako "pośrednie" czy "bezpośrednie" nie ma znaczenia, ponieważ żadne z tych kosztów nie mogą w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że zakres użytego w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT pojęcia "nabycie" obejmuje zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne (wtórne), w świetle przedstawionych wyżej rozważań, nie zasługuje na akceptację. Sąd nadmienia jedynie, że powoływanego przez skarżącą poglądu WSA w Łodzi, wyrażonego w wyroku z 21 lipca 2020r., sygn. akt I SA/Łd 285/20, w którym uznano, że wydatki poniesione na sprzęt do kopania oraz energię elektryczną mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, nie można odnosić do niniejszej sprawy. W wyroku tym przyjęto, że niesporne między stronami jest to, że kopanie waluty wirtualnej jest jej nabyciem – tyle że pierwotnym. Założenie takie zdeterminowało dalszy wywód tego Sądu, który w związku z charakterem rozpatrywanej sprawy, nie czynił własnych rozważań w tej kwestii. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Dyrektor KIS stwierdził, że pozyskiwania waluty wirtualnej przez skarżącą, jako pierwotnego wydobycia tej waluty, która nie była wcześniej przedmiotem obrotu ponieważ nie istniała, nie można uznać za nabycie w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o CIT. Z kolei w drugim z powołanych w skardze orzeczeń, tj. wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Łd 411/19, Sąd w ogóle nie dokonywał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając to za przedwczesne (stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji z uwagi na jego lakoniczność nie spełnia wymogów art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.). Podsumowując, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS stwierdzając, że skarżąca dokonuje pierwotnego wydobycia waluty wirtualnej (na dwa sposoby) zbliżonego do jej wytworzenia, przez co wydatków poniesionych przez nią na zakup sprzętu 1 i sprzętu 2 przeznaczonego do "kopania" waluty wirtualnej nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f) ustawy o CIT, dokonał prawidłowej interpretacji ww. przepisów. Z powyższych względów podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 11 ustawy o CIT poprzez nieprawidłową interpretację tego przepisu oraz błędne stwierdzenie, że nie ma on zastosowania do zdarzenia przyszłego (winno być: "stanu faktycznego") wskazanego przez skarżącą, Sąd uznał za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.