II FSK 900/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G.-Z. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 919/06 w sprawie ze skargi E. G.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G.-Z. i J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 916/06) oddalił skargę E. G.-Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy i w jaki sposób podatnik J. Z. jako wspólnik spółki cywilnej "A. S." uprawdopodobnił zasadność rezerwy utworzonej na pokrycie nieściągalnej należności wynikającej z faktury VAT nr ... z dnia 6 grudnia 2001 r. wystawionej dla "O." Z. F. z siedzibą w G. S.A.. Wojewódzki Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające spółkę do utworzenia tej rezerwy. Jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, podatnik miał prawo uznać za koszt uzyskania przychodu rezerwy utworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli uprzednio na podstawie art. 14 zostały one zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Wprowadzony w komentowanym przepisie wymóg uprawdopodobnienia jest środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo o nieściągalności wierzytelności. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Jak wskazuje Sąd w regulacji art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy mamy do czynienia z katalogiem otwartym, wskazującym przykładowe sytuacje, kiedy uznać można daną wierzytelność za nieściągalną. Ustawodawca poprzez taką regulację wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie, przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym. Sąd dodaje, że sama wiedza o sytuacji majątkowej dłużnika nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołowi, stwierdzeń i innego typu dokumentacji. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że podatnicy ani na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej w lutym 2005 r. ani w czerwcu 2005 r. nie dysponowali żadnym dowodem, znajdującym się w zasobach spółki "A. S." na dzień utworzenia rezerwy (tj. najpóźniej w dniu 31 grudnia 2002 r.), który potwierdzałby okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności spornej wierzytelności. Dowody takie jak sprzeciwy do nakazów zapłaty a także pełnomocnictwo udzielone przez dłużnika radcy prawnemu do przeprowadzenia postępowania upadłościowego zostały dostarczone dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że z treści art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.of. wynika, iż wniesienie pozwów w postępowaniu upominawczym nie daje podstaw do uznania, że zaistniało prawdopodobieństwo nieściągalności należności skoro uprzednio dłużnik nie kwestionował zobowiązania ani co zasady ani co do wysokości. Stąd, jak podkreślił Sąd, brak jest podstaw przyjęcia tezy skarżącego, że dłużnik kwestionował wierzytelność i to w drodze powództwa sądowego zgodnie z cytowanym wyżej przepisem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niemniej istotne dla oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych jest to, że dopiero po kontroli w lutym 2005 r. nastąpiło przekwalifikowanie rodzaju kosztów w zakresie prawidłowości wykazanej wierzytelności jako kosztu, co tym bardziej uzasadnia tezę organów, że spółka cywilna, której udziałowcem jest skarżący, nie spełniła warunku, by na dzień utworzenia rezerwy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W ocenie Sądu administracyjnego w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy, co czyni zadość dyspozycji art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej a wątpliwości i uwagi zgłoszone przez stronę zostały obiektywnie rozpatrzone, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnianiu tak w zakresie ustalenia stanu faktycznego jak i prawnego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. G. - Z. i J. Z. radca prawny zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: a) art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) - poprzez uznanie, iż skarżący wadliwe utworzyli rezerwę na poczet wierzytelności nieściągalnej, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, dalej; p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń dotyczących stanu faktycznego w sposób wykraczający poza stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w obu instancjach oraz uwzględnienie zarzutów zgłoszonych przez organ dopiero na etapie postępowania sądowego, w zakresie wiedzy skarżących, co do okoliczności dotyczących prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności i w konsekwencji przekroczenie ustawowych granic kontroli decyzji administracyjnej przez sąd administracyjny, b. art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ustalonym w sprawie stanem rzeczywistym, c. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony stwierdził, że wykładnia art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. dokonana zarówno przez Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe jest sprzeczna z wykładnią funkcjonalną tego przepisu, regułami postępowania cywilnego w sprawach gospodarczych jak i zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wykazuje także, że w przedmiotowej sprawie skarżący na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadał dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność należności przez co została spełniona przesłanka wynikająca z art. 23 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które w ocenie autora skargi kasacyjnej polegało na dokonaniu przez sąd ustaleń faktycznych wykraczających poza stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis". Warszawa 2004 r., str. 197). Dla sądu administracyjnego skarga ma wyłącznie walor niewiążącej informacji o wadliwości zaskarżonego aktu lub czynności (por. T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996 r., str. 195). W tym stanie rzeczy stawiany Sądowi pierwszej instancji zarzut, że dokonał jakichkolwiek ustaleń jest z tego względu fałszywy, bowiem Sąd ten nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń a jedynie orzekał na podstawie akt administracyjnych sprawy a po wtóre granicą sprawy jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. i z całą pewnością granica ta nie została przez sąd przekroczona. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w myśl którego przepisu uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analizowane uzasadnienie posiada wszystkie wymienione wyżej elementy. Wskazano w tym uzasadnieniu, że skarżący nie uprawdopodobnił w 2002 r. nieściągalności zakwestionowanej przez organy podatkowe wierzytelności wynikającej z dwóch faktur. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do utworzenia rezerw, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, stwierdzeń i innego typu dokumentacji. Z akt sprawy wynika zaś w sposób jednoznaczny, że na dzień utworzenia spornej rezerwy tj. do 31 grudnia 2002 r. podatnik nie dysponował takimi dokumentami. Sąd wskazał, że dopiero w dniu 6 lipca 2006 r. tj. po zakończeniu przeprowadzonej w lutym 2005 r. kontroli podatnik przedłożył dokumenty, które w ocenie Sądu tylko potwierdziły fakt, że podatnik uzyskał wiedzę o braku możliwości wyegzekwowaniu należności od dłużnika dopiero po dniu, w którym utworzenie rezerwy było możliwe. Dokumenty te tylko wskazywały, że na dzień 31 grudnia 2002 r. dłużnik nie zrealizował swego zabezpieczenia. Ponadto Sąd wskazał, że dopiero po kontroli tj. po lutym 2005 r. podatnik przekwalifikował kwotę premii podatkowej jako koszt uzyskania przychodów w postaci rezerwy. Sąd też wyjaśnił, że złożenie przez dłużnika sprzeciwu od nakazu zapłaty nie oznacza, że kwestionuje on wierzytelność. Wobec tego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a należało uznać za bezzasadny. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd konkludując legalność zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego zasadnie uznał, że przeprowadzone przez ten organ postępowanie, dokonane ustalenie i ocena dowodów nie narusza prawa. Sąd dał temu wyraz poprzez uznanie tychże ustaleń i ocen za trafne. Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik wadliwe utworzył rezerwę na poczet nieściągalnej wierzytelności stwierdzić należy, że jest bezzasadny. Po pierwsze sformułowanie tego zarzutu świadczy, że autor skargi w rzeczywistości zwalcza w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Po drugie art. 23 ust. 3 pkt 4 ustawy nie nastręcza trudności interpretacyjnych i został przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożony. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Chodzi tutaj o taką sytuację gdy wierzyciel dochodzi swoich należności przed sądem a dłużnik powyższą należność kwestionuje. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, bowiem dłużnik składając sprzeciw do nakazu zapłaty potwierdził istnienie należności i jej zasadność, kwestionował jedynie sposób jej spłaty. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.