I GSK 858/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1137/20 w sprawie ze skargi A. Sp. z .o.o w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. Sp. z .o.o w Ł. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 18 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1137/20 po rozpoznaniu skargi A. Sp. z .o.o w Ł. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2020 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego przyjęcia, że: organ odwoławczy zobowiązany był do uwzględnienia dodatkowych dowodów dostarczonych przez skarżącą do organu pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego, które organ odwoławczy otrzymał po dniu wydania decyzji; organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich dowodów przedstawionych przez stronę w postępowaniu przed organem I instancji, w tym złożonego przez Skarżącą dokumentu "packing list 08.05.2019 r.;" 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ odwoławczy wprowadził skarżącą w błąd co do okresu jaki ma ona na zgromadzenie dodatkowych dowodów, wobec deklarowanego przez organ wydłużenia terminu załatwienia sprawy, a następnie jej zakończenia przed upływem tego terminu, wskutek czego doszło do naruszenia zasady praworządności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194a § 2 O.p. przez wadliwe uznanie, że organ odwoławczy nie pouczył prawidłowo skarżącej w jakiej formie powinna złożyć dowody z dokumentów oraz iż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokumenty złożone przez skarżącą nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody alternatywne potwierdzające wywóz także z przyczyn merytorycznych; Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 18 stycznia 2021 r., V SA/Wa 1137/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie zgłoszenia celnego z [...] maja 2019 r. procedurą wywozu został objęty towar w postaci części pomp: pokrywa środkowa, pokrywa powietrza, nakrętka, zestaw naprawczy membran (199 szt.), śruba Philips, Hexagon, śruba (135 szt.), redukcja gumowa: o-ring (120 szt.), okucie łącznika (30 szt.), kolektor wylotowy gniazdo (72 szt.), śruba (50 szt.), o-ring (120 szt.), obudowa środkowa (3 szt.), talerz powietrza (3 szt.). Nadawcą towaru było A. sp. z o.o. z siedzibą w W., zgłaszającym I. J. D., a odbiorcą N. w Iraku. Deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny VI w Warszawie (PL442020), a urzędem wyprowadzenia był bułgarski urząd celny (BG001015). Ostatnim dniem dostarczenia towaru do urzędu wyprowadzenia był 7 sierpnia 2019 r. W terminie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wyjścia (Oddział Celny VI w Warszawie) nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Pismem z [...] października 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie powiadomił Spółkę o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję oraz wyznaczył stronie termin 30 dni na przedstawienie stanowiska w sprawie. Pismem z [...] listopada 2019 r. organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia w terminie 10 dni od daty otrzymania pisma: potwierdzenia otrzymania przesyłki podpisanego przez klienta, dowodów alternatywnych na podstawie których można dokonać potwierdzenia wywozu towarów poza teren Unii. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik UCS unieważnił zgłoszenie celne w procedurze wywozu z [...] maja 2019 r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił, że w odwołaniu strona poinformowała, że zwróciła się do odbiorcy towaru w Iraku o przesłanie dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru przez klienta z jego podpisem w oryginale i wniosła w związku z tym o wydłużenie czasu na dostarczenie dokumentacji o kolejne 14 dni. Zawiadomieniem z 17 marca 2020 r. organ odwoławczy poinformował skarżącą, że z uwagi na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz konieczność rozpatrywania spraw zgodnie z kolejnością ich wpływu, wyznacza termin załatwienia sprawy do 30 czerwca 2020 r. Strona przed tym terminem, 13 maja 2020 r., przesłała do organu pierwszej instancji dodatkowe dokumenty, w tym specyfikację do faktury nr F/000140/19 (Packing List 08.05..2019) z oryginalnym podpisem i pieczątką odbiorcy towaru w Iraku, potwierdzającym otrzymanie towaru 14.08.2019 r. oraz wydruki korespondencji elektronicznej z tym podmiotem. Organ odwoławczy w decyzji z [...] maja 2020 r. nie uwzględnił złożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym dodatkowych dowodów, ponieważ zostały one przekazane przez organ I instancji organowi odwoławczemu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1, pkt 2 i pkt 3 petitum skargi kasacyjnej organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 194a § 2 Op. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio wskazane tam przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy Działu IV rozdziału 11 Dowody. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Według art. 1 Prawa celnego, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym zasady wywozu towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej - oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Regulacje krajowe mają charakter subsydiarny w stosunku do regulacji unijnych z powodu wyłącznych kompetencji prawodawczych Unii Europejskiej (UE) w dziedzinie unii celnej i wspólnej polityki handlowej. Unijne i krajowe przepisy celne są stosowane przez organy państw członkowskich, które prowadzą postępowania i wydają decyzje w sprawach celnych w imieniu i na rzecz UE. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają zastosowanie w sprawach celnych tylko w zakresie, w którym regulacje prawne ustawy Prawo celne oraz i unijne przepisy celne danej kwestii nie regulują w ogóle. W postępowaniu w sprawach celnych ma zastosowanie naczelna i podstawowa zasada samoobliczania należności celnych. Według art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2016 r., zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub wywozowych. W rozpoznawanej sprawie organy celne stosowały przede wszystkim przepisy prawa celnego, ponieważ w nich uregulowano formalności przy wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Prawidłowo zakończona procedura celna wywozu skutkuje tym, że towary unijne nią objęte uzyskują status towarów nieunijnych i nie zachodzi konieczność wydania decyzji (każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób). Należy wskazać, że podstawą prawną decyzji ostatecznej był przepis art. 335 Postępowanie poszukiwawcze ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC: Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Jest to przepis wykonawczy do art. 267 Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC, który w ust. 1 stanowi, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. W podstawie prawnej wskazano również art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC: Jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Z kolei, według Artykułu 8 Termin zastosowania prawa do bycia wysłuchanym rozporządzenia delegowanego do UKC termin, w którym wnioskodawca ma możliwość przedstawienia swojego stanowiska przed wydaniem decyzji, która byłaby dla niego niekorzystna, wynosi 30 dni. Kwestię dowodową regulują również przepisy krajowe, według art. 86 ust. 1 i 2 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Ta regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zasadą jest, że zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Bezspornym jest też, że taki dokument nie został wygenerowany w systemie ECS (IE 599) przez bułgarskie organy celne. Wobec tego, krajowy organ celny zastosował wskazane przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie procesowe dla sprawy miało pismo organu celnego z 8 października 2019 r. sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, w którym stronę poinformowano o możliwości przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii oraz o otwartym katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. W piśmie tym organ celny wskazał, że istotne jest, aby dowód był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Ponadto dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, aby stwierdzić, że jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE 599 zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z Artykułu 335 Postępowanie poszukiwawcze rozporządzenia wykonawczego do UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezzasadnie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie niewskazanej wprost zasady udzielania informacji z art. 121 § 2 Op z powołaniem jako naruszonego przepisu art. 194a § 1 Op oraz naruszenie zasady praworządności określonej w niewskazanym art. 120 Op, uregulowanych w Dziale IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne ustawy Ordynacja podatkowa, który to rozdział nie ma nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawach celnych. Z tego powodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie naruszył zasady udzielania informacji oraz art. 194a § 2 Op, jak również konstytucyjnej zasady praworządności z art. 7 Konstytucji RP (Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa). Natomiast przepis art. 180 § 1 Op (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) naruszył urząd celny wywozu, który nie przekazał niezwłocznie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawionych przez zgłaszającego 13 maja 2020 r. dokumentów, które w ocenie strony były dowodami świadczącymi o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Tym samym naruszono art. 187 § 1 Op (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Zasady dowodzenia w sprawie celnej oraz otwarty katalog dowodów, zasadniczo z dokumentów został określony w art. 335 Postępowanie poszukiwawcze ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC: (...) zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Z regulacji tej wynika, że to zgłaszający winien przedstawić dokumenty świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, dokumenty które są podpisane lub uwierzytelnione. W katalogu tym wskazano również dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie, jest to dokument o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne – dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC mowa jest o konkretnych dwóch dokumentach uwierzytelnionych: przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii. Inaczej mówiąc, dokumenty te uwierzytelnia odbiorca oraz przedsiębiorca, a nie zgłaszający, który te dokumenty przedstawia urzędowi celnemu wywozu, jako dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Natomiast, uwierzytelnianie odpisów dokumentów w postępowaniu podatkowym następuje w trybie art. 194a § 2 Op, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Przepis ten uprawnia adwokata, radcę prawnego oraz doradcę podatkowego do poświadczania zgodności odpisu z oryginałem wyłącznie w przypadku, gdy osoby te jednoczenie reprezentują stronę w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik składając na odpisie dokumentu adnotację, że jest on zgodny z oryginałem, zaświadcza, że zapoznał się z oryginalnym dokumentem. Przepis ten nie ma zastosowania do uwierzytelnienia kopii potwierdzenia dostawy podpisanej przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii oraz do uwierzytelnienia dokumentu podpisanego przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii, ponieważ takiego uwierzytelnienia w postępowaniu w sprawie celnej dokonują wskazane osoby, a nie pełnomocnik procesowy zgłaszającego. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 191 Op. O treści zasady swobodnej oceny dowodów stanowi, między innymi reguła rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Właśnie ta reguła została naruszona w rozpoznawanej sprawie celnej z tego powodu, że urząd celny wywozu nie przekazał niezwłocznie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przedstawionych przez zgłaszającego 13 maja 2020 r. dokumentów, które w jego ocenie były dowodami świadczącymi o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Z tego też powodu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie dysponował całym zebranym materiałem dowodowym, którym były dokumenty przedstawione urzędowi celnemu wywozu przez zgłaszającego. Należy podkreślić, że deklarowanym w zgłoszeniu urzędem wywozu był Oddział Celny VI w Warszawie podległy Mazowieckiemu Urzędowi Celno-Skarbowemu w Warszawie, któremu zgłaszający mógł przedstawić wskazane dokumenty w zakreślonym terminie wynikającym z prawa celnego – 30 dni, po upływie którego może zostać wydana decyzja niekorzystna dla osoby (w rozumieniu definicji z UKC). Należy również wskazać, że w tym postępowaniu nie miały nawet odpowiedniego zastosowania przepisy art. 139 Op (Terminy załatwiania spraw podatkowych), natomiast art. 140 § 1 Op miał odpowiednie zastosowanie dopiero w postępowaniu odwoławczym (Obowiązek organu podatkowego po upływie terminu załatwienia sprawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie jest urzędem celnym wywozu, lecz organem odwoławczym od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 90d ust. 1 i art. 90e ust. 1 ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Do odwołań stosuje się odpowiednio przepisy wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo celne. Odpowiednio stosuje się także art. 233 § 1 i 2 Op. Ta regulacja prawna oznacza, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Zgodnie z art. 229 Op. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Mając na uwadze te regulacje prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie mógł prowadzić dodatkowego postępowania dowodowego i w tych ramach dokonać oceny dokumentu, którym dysponował dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a