II FSK 1620/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 16 październik 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 897/16 w sprawie ze skargi T. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 897/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi T. sp. k., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie istotnym zagadnieniem było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy organ egzekucyjny miał tytuł prawny do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 154 i nast. ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U z 2014 r., poz. 1619), dalej: "u.p.e.a.", w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 i nast. Ordynacji podatkowej nie została jeszcze podatnikowi doręczona. Zdaniem tego sądu jedynym środkiem prawnym do zwalczania nieprawidłowo wszczętego postępowania egzekucyjnego są zarzuty, o których stanowi art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio jedynie enumeratywnie wskazane w nim przepisy Działu I i Działu IVa u.p.e.a. Decyzja w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe z 9 marca 2015 r., wydana na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2012 r. oraz okres od stycznia do czerwca 2014 r. oraz odsetki za zwłokę. Uprawnienie do określenia tej kwoty wynika z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z treścią art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Z przytoczonych przepisów wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego oraz kwota odsetek, które podlegają zabezpieczeniu określana jest w decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja ta wywołuje skutek prawny po wejściu do obrotu prawnego, czyli od chwili jej doręczenia. Nie jest więc możliwe wypełnienie dyspozycji z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. podanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu, przed wprowadzeniem do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu. Zatem przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi strony ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że organ w zarządzeniu zabezpieczenia nie może jako podstawy prawnej wskazać decyzji o zabezpieczeniu doręczonej w dniu wydania tego zabezpieczenia, podczas gdy z przepisu tego wynika, że należy wskazać podstawę prawną, a więc decyzję, która weszła do obrotu prawnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2015 r. nr [...], w związku z: a) art. 45 w zw. z art. 110 § 1 k.p.a. i art. 151 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 155 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wydanie i doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić w dniu doręczenia decyzji zabezpieczającej, w sytuacji gdy wydanie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu, w którym decyzja zabezpieczająca weszła do obrotu prawnego i mogła być podstawą wydania tego zarządzenia; b) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie: - że decyzja o zabezpieczeniu oraz zarządzenie zabezpieczenia zostały doręczone w tym samym dniu i w tym samym momencie, w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu została doręczona przez organ pełnomocnikowi strony, a zarządzenie zabezpieczenia doręczono pracownikowi w siedzibie strony, co wyklucza możliwość jednoczesnego doręczenia tych pism, - że organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia przed doręczeniem przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane w dniu co doręczono decyzję zabezpieczającą, a więc decyzja ta była w obrocie prawnym i mogła być podstawą wydanego zarządzenia zabezpieczenia; c) art. 155 u.p.e.a. w zw. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie mógł wystawić zarządzenia zabezpieczenia, gdyż nie było podstawy prawnej tego zabezpieczenia, w sytuacji gdy w dniu wystawienia zarządzenia zabezpieczenia weszła do obrotu prawnego decyzja zabezpieczająca. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie zaś z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, które to w pierwszej kolejności zmierzały do podważenia w szczególności wykładni przepisu art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w następnej do oprotestowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu sprowadzała się natomiast do oceny zasadności zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, w sytuacji gdy zarządzenia o zabezpieczeniu doręczone zostały jednocześnie z decyzją o zabezpieczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji, co do zasadności zarzutu o nieistnieniu obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, nie została w żadnej mierze podważona w skardze kasacyjnej. Niezasadne okazały się zatem zarzuty tej skargi. 3.3 Zakreślając ramy prawne kontrolowanego postępowania, wywołanego zarzutami egzekucyjnymi, należy w pierwszym rzędzie wskazać i podkreślić, że postępowanie zabezpieczające w sprawie zostało wszczęte w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art.33 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie natomiast do treści art.33d § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu (obok sposobu opisanego w § 2 tego artykułu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przy realizacji w oparciu o tę regulację zabezpieczenia ustawodawca w art. 166b u.p.e.a. zawarł odesłanie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutów należy więc, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność. Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniem zabezpieczenia. O ile więc można zgodzić się z tezą, że w postępowaniu tym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie dla odpowiedniego stosowania przepisów (w tym art.33 u.p.e.a.), postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. W przeciwnym razie adresat decyzji zabezpieczającej, wykonywanej w trybie u.p.e.a., nie mógłby w formie zarzutu oprotestować sytuacji, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie weszłaby do obrotu prawnego, albo została z niego wyeliminowana i w konsekwencji nie istnieje przybliżona kwota zobowiązania, która mogłaby podlegać zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) – podlegającego zabezpieczeniu, należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. może polegać na podważeniu w formie zarzutu istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art.33 Ordynacji podatkowej. 3.4 W orzecznictwie sądów administracyjnych, na co trafnie powołał się również sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 393/12; z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11 czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09). Z przepisów u.p.e.a. i Ordynacji podatkowej wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Dla wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej lub postanowienia niezbędne jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; por. też: J. Borkowski i B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1084). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji, określającej jego obowiązek, wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku. Powyższa argumentacja, że dopiero doręczenie decyzji o zabezpieczeniu na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a decyzja wchodzi do obrotu prawnego, co zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dokonanie wyboru sposobu jej wykonania – albo w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albo w przewidzianym w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej trybie przyjęcia zabezpieczenia, doznaje dodatkowego wzmocnienia przez uwzględnienie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. do porządku prawnego wprowadzono art. 155b § 1a u.p.e.a. Na mocy tego przepisu, w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu decyzję o zabezpieczeniu. Wprowadzając ten przepis ustawodawca rozwiał więc mogące się pojawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w przepisie art. 155b § 1a u.p.e.a. Podsumowując, w stanie prawnym, który obowiązywał w dacie podejmowania czynności zaskarżonych do sądu administracyjnego, wystawienie zarządzenia zabezpieczenia mogło nastąpić dopiero po doręczeniu zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu. W skardze kasacyjnej, jej autor, nie dostarczył argumentów podważających powyższy wynik wykładni przepisów prawa materialnego. Ograniczył się jedynie do lakonicznego twierdzenia o błędnej wykładni przepisu art.156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., której przejawem miało być uznanie, że organ w zarządzeniu zabezpieczenia nie może jako podstawy prawnej wskazać decyzji o zabezpieczeniu doręczonej w dniu wydania tego zabezpieczenia. Otóż sąd pierwszej instancji, wbrew temu twierdzeniu, uznał za nieprawidłowe stanowisko organów egzekucyjnych, dopuszczające możliwość jednoczesnego wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia i równoczesnego doręczenia obu tych aktów. Konstatacja ta wpisuje się w przedstawione powyżej rozumienie przepisów u.p.e.a. oraz Ordynacji podatkowej. 3.5 Oczekiwanego przez skarżący organ rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mogły odnieść również zarzuty natury procesowej, w tym te odwołujące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. Nakierowane one zostały w szczególności na podważenie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, a ich analiza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - doprowadza do wniosku, że w skardze kasacyjnej organ nadzoru zaprzecza własnym ustaleniom przyjętym w postępowaniu zabezpieczającym. W postępowaniu tym zarówno bowiem organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru, przyjęły, że zarządzenia zabezpieczenia z 9 marca 2015 r. zostały wydane i doręczone spółce w tej właśnie dacie, jak również w tej dacie doręczono spółce decyzję o zabezpieczeniu. W rozstrzygnięciach tych wyraźny zatem akcent położono na moment doręczenia obu aktów. Mało tego, jak wskazał organ nadzoru w zaskarżonym postanowieniu, jego zdaniem, dla wszczęcia postępowania zabezpieczającego istotne znaczenie ma data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu, nie zaś data sporządzenia tego zarządzenia. Niezrozumiałe jest zatem forsowanie w skardze kasacyjnej przez ten organ twierdzenia, że sąd pierwszej instancji, przyjął wbrew organom, że doręczenie tych aktów nastąpiło w tym samym dniu. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wykazał również aby sekwencja tych czynności, tj. wydania zarządzeń zabezpieczenia i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu w sprawie była inna (odmienna od tej przyjętej w zaskarżonym postanowieniu) i uzasadniała twierdzenie, że wydanie tychże zarządzeń nastąpiło po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętych za organami administracyjnymi przez sąd pierwszej instancji ustaleń, że wydanie zarządzeń o zabezpieczeniu nie nastąpiło po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu. 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.