I SA/Gd 634/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2020r. nr [...] UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), podczas prowadzonej kontroli podatkowej wobec "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwanej Spółką) w zakresie prawidłowości rozliczeń oraz zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2018 r., decyzją z dnia 13 lutego 2020 r., określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wraz z odsetkami za zwłokę za miesiąc kwiecień 2018 r. w łącznej wysokości 13.082,42 zł oraz przybliżone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej wysokości 58.012,91 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki kwoty 71.098,34 zł. Od przedmiotowej decyzji odwołanie złożył doradca podatkowy W.P., będący pełnomocnikiem tymczasowym, wyznaczonym na wniosek organu podatkowego przez Krajową Izbę Doradców Podatkowych. Decyzją z dnia 18 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia 13 lutego 2020 r. Ustalenia kontroli podatkowej bezsprzecznie wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez m.in. obniżenie podatku należnego, w wyniku czego Spółka w zakwestionowanych deklaracjach VAT wykazywała kwoty podatku do zwrotu. Zdaniem organu fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, albowiem przedmiotowe transakcje ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. W ocenie Dyrektora, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Uzasadnieniem dla dokonanego zabezpieczenia może być także okoliczność, że następuje ono przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Organ odwoławczy wskazał także, że o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego świadczy m.in. nieokazanie podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji i urządzeń księgowych, wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT z dniem 17 grudnia 2019 r., przeniesienie siedziby do biura wirtualnego w G., w której Spółka w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, nieużytkowanie wynajmowanego pomieszczenia, nieprzedłużenie umowy najmu i nie zgłoszenie innego adresu, co skutkowało wykreśleniem adresu siedziby z KRS, nagłe zaprzestanie kontaktowania się z organem podatkowym począwszy od dnia doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu kontroli, zgłoszenie do Krajowego Rejestru Sądowego w trakcie kontroli osoby zmarłej jako Prezesa Zarządu, podpisywanie umów z kontrahentami oraz kontaktowanie się z organem podatkowym przez J.S. w okresie, kiedy Spółkę reprezentować miał B.Z., nieuzupełnienie przez J.S. składu zarządu Spółki po złożonej rezygnacji, składanie korekt deklaracji VAT-7 w trakcie kontroli m. in. za badany okres (przy jednoczesnym braku korekt plików JPK_VAT za ten okres), sprzedaż towaru (cementu) w cenach niższych niż ceny zakupu, brak własnego zaplecza technicznego i personelu, zawarcie umów dotyczących wynajmu maszyn i pracowników ze spółkami powiązanymi osobowo, które nie udokumentowały ww. usług. Dyrektor stwierdził jednocześnie, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Natomiast z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej Spółka będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, Dyrektor wskazał, że Naczelnik, zgodnie z zapisami art. 138n § 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako pełnomocnika tymczasowego Spółki wyznaczono doradcę podatkowego W.P. Organ wskazał dalej, że w dniu 30 stycznia 2020 r. Sąd Rejonowy, na wniosek organu podatkowego ustanowił dla Spółki kuratora w osobie K.P. w celu powołania organu upoważnionego do reprezentacji spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. Z uwagi na ograniczony zakres działania kuratora do określonych czynności, organ podatkowy wystąpił do Sądu Rejonowego o uzupełnianie postanowienia z dnia 30 stycznia 2020 r. "poprzez orzeczenie o ustanowieniu dla Spółki kuratora w celu prowadzenia z jego udziałem spraw należących do właściwości organów podatkowych (...)". Na dzień wydania niniejszej decyzji Sąd nie wydał stosownego postanowienia, a w związku z tym, zdaniem organu, Spółkę reprezentuje pełnomocnik tymczasowy w osobie doradcy podatkowego W.P. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł kurator Spółki K.P., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 133 Ordynacji podatkowej - poprzez brak prawidłowej reprezentacji strony postępowania tj. pozbawienie kontrolowanej Spółki - strony - brania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym 2) art. 138d § 1 w związku z art. 138m § Ordynacji podatkowej - poprzez uniemożliwienia brania udziału w postępowaniu kuratorowi powołanemu w trybie art 42 kodeksu cywilnego w związku z art. 138 Ordynacji podatkowej, który z dniem jego powołania w przede wszystkim wpisania do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw na podstawie postanowienie Sądu o jego powołaniu w trybie art 138j § 2 Ordynacji podatkowej staje się stroną w postępowaniu a umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wygasa 3) art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. 4) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym tj. w toku postępowania nie podjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego 5) art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym 6) art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego poprzez odejście przez od działania w sprawie wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do szybkiego zakończenia sprawy. 7) naruszenie art 33 Ordynacji podatkowej, który nie daje podstawy do stosowania go do sankcji wynikających z art 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kurator podniósł, że został powołany na mocy postanowienia Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 30 stycznia 2020 r. i w związku z tym, z dniem powołania stał się pełnomocnikiem szczególnym reprezentującym Spółkę w postępowaniu tak kontrolnym jak i podatkowym. W związku z tym, wszystkie czynności powinny być dokonywane przez organy podatkowe z jego udziałem. Tym samym nie wzywając kuratora do zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego, nie doręczając mu protokołu kontroli i nie doręczając decyzji Naczelnika z dnia 13 lutego 2020 r. oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora pozbawiono tym samym Spółkę prawa do wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Kurator wskazał, że pierwszą informacją o prowadzonym postępowaniu było przesłanie na jego adres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 do czerwca 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika z dnia 13 lutego 2020 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym istoty wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny możliwości działania kuratora Spółki powołanego w trybie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, oraz jego kompetencji do występowania w imieniu Spółki w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 42 § 1 k.c. jeżeli osoba prawna nie może być reprezentowana lub prowadzić swoich spraw ze względu na brak organu albo brak w składzie organu uprawnionego do jej reprezentowania, sąd ustanawia dla niej kuratora. W myśl § 2 art. 42 k.c. do czasu powołania albo uzupełnienia składu organu, o którym mowa w § 1, albo ustanowienia likwidatora kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu. Z kolei w myśl art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Kuratora dla osoby prawnej ustanawia sąd rejestrowy, w którego okręgu osoba ta ma lub miała ostatnią siedzibę. W tym miejscu należy przypomnieć treść przepisów art. 138d § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przywołanych norm, pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (§ 1). Za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 (§ 2). Należy podkreślić, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący wprost, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 Ordynacji podatkowej, został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z mocą od 1 stycznia 2016 r. Jak stwierdzono w monografii "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." (Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), WK 2016]: "Przystępując do wyjaśnienia znaczenia konstrukcji prawnej zawartej w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że umocowanie do działania w charakterze "pełnomocnika" kuratora wyznaczonego przez sąd na podstawie art. 138 Ordynacji podatkowej nie wynika z oświadczenia osoby, która będzie przez nią reprezentowana, lecz wynika wprost z przepisu ordynacji podatkowej. Mimo że ustawodawca we wskazanym przepisie używa zwrotu "pełnomocnik" na określenie przedstawiciela, to osoba ta nie ma statusu pełnomocnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, lecz status przedstawiciela ustawowego. Pozwala to na sformułowanie wniosku, że słowo "pełnomocnik", którym posłużył się ustawodawca w art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej, zostało użyte na określenie osoby umocowanej do działania wyłącznie na podstawie tego właśnie przepisu, a więc na określenie osoby mającej status przedstawiciela ustawowego". Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 680/19, że znaczenie art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jest takie, iż każda osoba, która została wyznaczona kuratorem na podstawie przepisu art. 138 Ordynacji podatkowej, staje się z mocy prawa przedstawicielem ustawowym osoby, dla której została ustanowiona. Przy tym jej umocowanie do działania ma podobny zakres, jaki miałoby ono, gdyby udzielono jej pełnomocnictwa ogólnego. Osoba ta jest zatem umocowana do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, które zostaną wszczęte w okresie, gdy będzie trwało to przedstawicielstwo. Należy wskazać, że z treści art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego), ale także w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W literaturze zwrócono uwagę, że komentowany przepis został umieszczony w dziale IV ordynacji podatkowej, normującym jurysdykcyjne postępowanie podatkowe. Ponadto, udzielenie pełnomocnictwa ogólnego rozciąga się na wszystkie postępowania, w których może być ono wykorzystane. Pełnomocnictwo ogólne może być udzielone w toku postępowania, ale także gdy nie toczy się żadne postępowanie. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie pełnomocnika do podejmowania wszelkich czynności łączących się ze sprawą, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania strony (zob. Leonard Etel komentarz do art. 138a Wyd. LEX). Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z dnia 20 marca 2019 r., wyznaczyła doradcę podatkowego W.P. jako pełnomocnika tymczasowego Spółki. W dniu 30 stycznia 2020 r., na wniosek organu podatkowego, Sąd Rejonowy ustanowił dla Spółki, na okres jednego roku kuratora w osobie K.P., w celu powołania organu upoważnionego do reprezentacji spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. Akta sprawy wskazują jednocześnie, że pomimo ustanowienia kuratora dla Spółki, zarówno decyzja Naczelnika z dnia 13 lutego 2020 r. jak i decyzja Dyrektora z dnia 18 maja 2020 r. zostały doręczone do rąk ustanowionego pełnomocnika tymczasowego, z pominięciem powołanego kuratora. Również odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznane przez organ odwoławczy, zostało wniesione przez pełnomocnika tymczasowego. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, postępowanie organów podatkowych obu instancji było wadliwe albowiem K.P. ustanowiony - na podstawie art. 42 k.c. w zw. z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej – kuratorem dla Spółki, z mocy ustawy (art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej) stał się jej pełnomocnikiem ogólnym, umocowanym do działania w jej imieniu we wszelkich sprawach podatkowych. Obowiązkiem organu było zatem, od chwili ustanowienia kuratora uwzględnić tę okoliczność przy podejmowaniu wszelkich czynności postępowania. Należyta reprezentacja Spółki w toku trwającego postępowania wymagała zatem, aby o wszystkich czynnościach postępowania zawiadamiać ustanowionego dla Spółki kuratora w osobie K.P., a nie tymczasowego pełnomocnika. To on bowiem, a nie tymczasowy pełnomocnik, był podmiotem, który z mocy prawa był wyłącznie umocowany do reprezentowania Spółki w trakcie trwającego postępowania. Pominięcie tej okoliczności zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Pominięcie pełnomocnika jest bowiem istotnym zaniechaniem prawnym i stanowi wadę równoznaczną z pominięciem samej strony postępowania. Powyższe stanowisko Sądu znajduje swoje uzasadnienie również w treści przepisu art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, z którego jasno wynika, iż ustanowiony pełnomocnik tymczasowy jest upoważniony do działania w postępowaniu ale tylko do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji do rąk pełnomocnika tymczasowego, a nie ustanowionemu kuratorowi stanowiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania decyzji, a wobec tego decyzja ta nie została skutecznie doręczona stronie postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji oznacza zarazem, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym niedopuszczalne było wniesienie od niej odwołania do organu drugiej instancji, a w konsekwencji również rozpoznanie takiego odwołania przez ten organ. Przez wzgląd na przedstawione powyżej okoliczności rozpatrywanej sprawy, należało stwierdzić, że decyzja Naczelnika z dnia 13 lutego 2010 r. jako nieprawidłowo doręczona nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji, termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, a organ odwoławczy nie był władny rozpoznać sprawy merytorycznie. Dopiero prawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, tj. ustanowionemu dla Spółki kuratorowi, otworzy drogę do żądania rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Wobec powyższego organ odwoławczy z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy wydał merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, w sytuacji kiedy nie rozpoczął się bieg termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, że z uwagi na ograniczony zakres działania kuratora, określony w postanowieniu Sądu Rejonowego, osobą umocowaną do reprezentowania Spółki był jedynie ustanowiony tymczasowy pełnomocnik. Stanowisko organu odwoławczego nie uwzględnia bowiem zmiany stanu prawnego z dniem 1 lipca 2016 r. i pomija nowelizację przepisów Ordynacji podatkowej, której celem było ustawowe przyznanie kuratorowi kompetencji do reprezentowania strony we wszystkich sprawach podatkowych. Wprawdzie art. 42 § 2 k.c. wskazuje, że kurator reprezentuje osobę prawną oraz prowadzi jej sprawy w granicach określonych w zaświadczeniu sądu niemniej jednak jako przepis ogólny, wyłączony przez wyżej wskazane szczególne przepisy Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania w sprawie. Dyrektor zupełnie pominął, że art. 138d § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, iż za pełnomocnika ogólnego strony w sprawach podatkowych uznaje się kuratora wyznaczonego przez sąd na wniosek organu podatkowego, o którym mowa w art. 138 Ordynacji podatkowej. Chybione jest zatem stanowisko, że z uwagi na określony w postanowieniu Sądu zakres działania kuratora nie mógł on reprezentować Spółki w niniejszej sprawie. Ponadto uwzględnić należy, że w art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej także jednoznacznie stwierdzono, że pisma (a zatem również decyzje) skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono kuratora, staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby, umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania. W świetle powyższych ustaleń uznać należało, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kierując decyzje organów podatkowych do pełnomocnika tymczasowego, z pominięciem ustanowionego kuratora, organy uchybiły treści przepisów art. 138d § 2, art. 154 § 1, art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organów uchybia także zasadzie legalizmu wyrażonej w treści art. 120 Ordynacji podatkowej, która oznacza zakaz działania organów wbrew przepisom prawa. Naruszenie tego zakazu powoduje konieczność usunięcia wszystkich skutków spowodowanych bezprawnym działaniem organu, w tym skutków pozbawienia podatnika możliwości dysponowania należnymi mu środkami. Skutkiem nieprawidłowych działań organów było także naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Uznając jednocześnie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona stronie postępowania stwierdzić należy, że przedwczesne i nieuzasadnione byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził konieczność uchylenia decyzji Dyrektora, o czym orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.). O uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., który daje sądowi administracyjnemu możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego każdego wadliwego aktu administracyjnego, podjętego w granicach sprawy, jeżeli Sąd uzna, że jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w tym przepisie załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, albowiem wadliwość działania organów podatkowych zaistniała już na etapie doręczania decyzji Naczelnika z dnia 13 lutego 2020 r. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów, albowiem skarżący nie był zobowiązany do uiszczenia wpisu (art. 239 pkt 3 p.p.s.a.), zaś rozpatrując wniosek o zasądzenie należnego wynagrodzenia, Sąd miał na względzie uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2018 r., III CZP 106/17, w której stwierdzono, że o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje.