II FSK 3939/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 319/13 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o wysokości dochodów uzyskiwanych z nieruchomości rolnej oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 319/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J.B. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej jako "SKO") z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o wysokości dochodów uzyskiwanych z nieruchomości rolnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w piśmie z dnia 30 marca 2013 r. wniósł o wydanie przez Burmistrza [...] (dalej jako "Burmistrz") zaświadczenia lub informacji podatkowej o wysokości dochodów uzyskiwanych z nieruchomości rolnej. Skarżący uzasadnił konieczność uzyskania takiego zaświadczenia żądaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w związku ze staraniem się Skarżącego o zwolnienie z kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2013 r. Burmistrz odmówił Skarżącemu wydania zaświadczenia o żądanej treści. Odmowę uzasadnił brakiem jakichkolwiek danych, które pozwalałyby na określenie dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na "celowym, złośliwym i nierównym traktowaniu wnioskodawcy" oraz "złośliwym utrudnianiu dostępu do zbioru danych podatkowych". Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. SKO utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza. W uzasadnieniu SKO wskazało, że podanie z dnia 30 marca 2012 r. zostało prawidłowo zinterpretowane przez organ pierwszej instancji. "Zaświadczenie o wysokości dochodu uzyskiwanego z nieruchomości rolnej" należało traktować jako zaświadczenie o dochodzie uzyskiwanym z gospodarstwa rolnego. Dokonując analizy wniosku organ odwoławczy stwierdził, że podanie to dotyczyło wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego ze względu na interes prawny wnioskodawcy. W ocenie SKO, treść żądania Skarżącego skłaniała jednak do wniosku o niemożności wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organy podatkowe nie prowadzą bowiem żadnych ewidencji, rejestrów, ani też nie posiadają żadnych innych danych pozwalających na wyliczenie dochodu z gospodarstwa rolnego. Dane gromadzone przez organy podatkowe dotyczą powierzchni gruntów podlegających podatkowi rolnemu - tego typu informacje nie pozwalają na obliczenie dochodu, jaki strona faktycznie uzyskała z gospodarstwa rolnego, lecz co najwyżej na obliczenie statystycznego (przeciętnego) dochodu. Zaświadczenia mają jednak potwierdzać stan faktyczny, a nie hipotetyczny. Niestałość, niesystematyczność osiągania dochodów z gospodarstwa rolnego oraz brak ich przewidywalności, a także brak jakichkolwiek danych umożliwiających określenie dochodu z gospodarstwa rolnego Skarżącego, pozwalają przyjąć, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia była uzasadniona. W skardze na postanowienie SKO Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 213 § 3-5, w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie uzasadnił właściwie oddalenia zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa - zarzut ten miał polegać na tym, że Burmistrz innym osobom wydaje zaświadczenia o treści tożsamej z wnioskowaną przez Skarżącego, natomiast Skarżącemu wydania takich zaświadczeń odmawia. Nadto zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy przedwcześnie przyjął do rozpoznania zażalenie na postanowienie odmowne i bezprawnie je uzupełnił, co pozbawiło Skarżącego możliwości działania i naruszyło zasadę dwuinstancyjności. W ocenie Skarżącego, SKO powinno stwierdzić bezczynność organu pierwszej instancji w rozpoznaniu wniosku o uzupełnienie postanowienia i zwrócić sprawę do uzupełnienia rozstrzygnięcia o odmowie wydania zaświadczenia. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że Skarżący domagając się wydania zaświadczenia wykazał interes prawny. Sprowadza się on do zamiaru wykorzystania zaświadczenia o wysokości dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego w postępowaniu o przyznanie prawa pomocy. Dla wydania przedmiotowego zaświadczenia nie zostały jednak spełnione przesłanki, o których mowa w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe rozpoznające żądanie Skarżącego prawidłowo oceniły, że nie mogło zostać ono uwzględnione. Wskazano, że organ podatkowy, jakim jest w sprawie Burmistrz, posiada informacje dotyczące powierzchni gruntów podlegających podatkowi rolnemu, natomiast nie prowadzi ewidencji, rejestrów czy innych zbiorów, w których znajdowałyby się informacje o wysokości dochodów uzyskiwanych z nieruchomości rolnej. Nie zachodzi zatem pozytywna przesłanka wydania zaświadczenia w tym przedmiocie, wynikająca z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. możliwość udostępnienia danych wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestru lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W przepisie tym chodzi bowiem o dane dostępne organowi niejako "od ręki", wymagające jedynie sięgnięcia do odpowiedniego, prowadzonego przez niego rejestru czy zbioru i przeniesienia wynikających z niego informacji do treści zaświadczenia, bez konieczności wykonywania dodatkowych, złożonych czynności ustalających czy ocennych. Skoro zatem organ nie gromadzi takich informacji i nie dysponuje nimi w taki sposób, który ograniczałby się do sięgnięcia do stosownego rejestru, nie ma obowiązku ich poszukiwania poza takim rejestrem czy zbiorem, a w szczególności nie ma obowiązku ich wytworzenia. Zdaniem Sądu, który podziela zaprezentowaną w tym przedmiocie przez SKO ocenę, Skarżący wnioskował o wydanie zaświadczenia zawierającego dane, które nie odpowiadały powyższym kryteriom dostępności. Dlatego nie było podstaw do uwzględnienia jego żądania. W ocenie Sądu, czynność wyliczenia wysokości dochodów uzyskiwanych z nieruchomości rolnej, wykraczała również poza dopuszczalne granice postępowania wyjaśniającego, przewidzianego w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej. Ogranicza się ono bowiem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów czy innych danych, a więc tych, których jest dysponentem. Wynik tego badania nie może tworzyć (kreować) nowych faktów czy stanu prawnego, o których informacje strona chciałaby wykorzystać dowodowo w innym postępowaniu. Byłoby to sprzeczne z istotą zaświadczenia, które jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny. Według Sądu, legalności zaskarżonego postanowienia nie podważają zarzuty skargi. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu zasady równości wobec prawa. W szczególności nie mogą być podstawą takiej oceny okoliczności mające miejsce poza postępowaniem administracyjnym i sądowym (kwestie wydawania zaświadczeń innym osobom). W sprawie bezzasadny pozostaje również zarzut naruszenia art. 213 § 3-5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem kwestie dotyczące sposobu rozpoznania wniosku o uzupełnienie postanowienia nie były przedmiotem niniejszego postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegało na tym, iż Sąd nie dokonał prawidłowej obiektywizacji sprawy, w następstwie czego nie ocenił zgodności z prawem (ustawami, Konstytucją R.P. oraz wiążącym Polskę prawem międzynarodowym) postępowania organów obu instancji i w następstwie czego nie dostrzegł popełnionych uchybień i przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz go poprzedzającego nie zwrócił sprawy do naprawienia tych uchybień przy ponownym rozpoznaniu sprawy; - art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na treść wyroku, w następstwie zastosowania pierwszego z nich wobec skarżonego postanowienia, mimo iż było ono dotknięte naruszeniami prawa o istotnym wpływie na sposób zakończenia postępowania administracyjnego i treść ostatecznego rozstrzygnięcia, co przy prawidłowym wyrokowaniu powinno skutkować uwzględnieniem skargi w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.; przy czym Sąd do istoty sporu odniósł się w uzasadnieniu wyroku w sposób niewystarczający, wręcz hasłowy, poświęcając większość uzasadnienia na wyjaśnienie tego, co było niesporne i rozstrzygnięte poprzednio w tożsamych sprawach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, dopuszczenie dowodu z dołączonych do niniejszej skargi dokumentów na okoliczność niewłaściwej oceny sprawy przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Sąd niezasadnie odmówił w zaskarżonym wyroku hipotetycznego wykroczenia poza granice sprawy, w celu zajęcia stanowiska, co do zarzutu skargi naruszenia zasady równości wobec prawa. W ocenie Skarżącego, działanie organów podatkowych nie powinno koncentrować się na wynajdywaniu okoliczności uzasadniających odmowę pozytywnych rozstrzygnięć, lecz na udzieleniu informacji o możliwościach prawnych pozytywnego załatwienia danej sprawy. Mające miejsce fakty wydawania zaświadczeń i informacji o dochodzie z gospodarstwa rolnego dla innych podmiotów lub z urzędu zostało błędnie i niezgodnie z prawem potraktowane przez SKO jako naruszenie prawa, a odwoływanie się Skarżącego do zasady równości wobec prawa zostało odczytane jako żądanie, aby i rozpatrując podanie Skarżącego Burmistrz również naruszał prawo. Reasumując, prawidłowe stosowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. nakazywało Sądowi skontrolować nie tylko prawidłowość zaskarżonego aktu, ale też i prawidłowość postępowania organu podatkowego, który negatywnie załatwił sprawę, a szczególnie prawidłowość stosowania zasady informowania. Naruszenie zasady informowania miało istotny wpływ na treść wyroku, gdyż w celu naprawienia zaistniałego nieprawidłowego działania organów podatkowych należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Odmowa takiego zaświadczenia nie była pierwsza. W związku z tym szeroko omówiona w uzasadnieniu wyroku kwestia stosowania art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej w tej materii była Skarżącemu, organom podatkowym i Sądowi znana, a przez to nie była przedmiotem sporu, jak i zarzutów skargi. Specyfika podatków powoduje, że organy podatkowe posługują się własnymi definicjami tworzonymi na gruncie ustaw podatkowych, bez posługiwania się definicjami z innych aktów prawnych. Stąd w historycznej wykładni art. 306a Ordynacji podatkowej, pod pojęciem żądania zaświadczenia o dochodzie z gospodarstwa rolnego należy rozumieć zaświadczenie albo o liczbie hektarów przeliczeniowych, albo zaświadczenie o hipotetycznym dochodzie z gospodarstwa rolnego obliczonego na podstawie liczby hektarów przeliczeniowych i obwieszczenia Prezesa GUS o dochodzie z jednego hektara przeliczeniowego. I taką prawdopodobnie definicją zaświadczenia o dochodzie z gospodarstwa rolnego posługiwał się Burmistrz wydając zaświadczenia o dochodzie z gospodarstwa rolnego Skarżącego, np. Policji i Prokuraturze. Takiej praktyki Burmistrz nie zaniechał w dalszym ciągu, tyle tylko, że po zarzutach naruszenia zasady równości wobec prawa, nie wydaje zaświadczeń, lecz informacje podatkowe w formie tabelarycznego wyciągu z danych podatkowych, zawierających dane o liczbie hektarów przeliczeniowych. Postanowienie Burmistrza było niekompletne, dlatego Skarżący zażądał jego uzupełnienia. Wniosek o uzupełnienie nie został rozpoznany, stąd przy prawidłowym postępowaniu SKO powinno z urzędu zwrócić sprawę do uzupełnienia o stosowne rozstrzygnięcie i dopiero po uzupełnieniu lub odmowie postanowienia przez Burmistrza mogło wydać rozstrzygnięcie odwoławcze. W tym kontekście lakoniczne twierdzenie Sądu ze str. 4 uzasadnienia wyroku, że: "(...) kwestie dotyczące sposobu rozpoznania wniosku o uzupełnienie postanowienia nie były przedmiotem niniejszego postępowania", jest całkowicie niezasadne, a przy tym nie dość wyjaśnione, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnego naruszenia tego przepisu dopuścił się Sąd zaniechując wyjaśnienia zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa, ograniczając się do hasłowego stwierdzenia jego bezzasadności. Miało to wpływ na treść wyroku, albowiem uniemożliwia wykazanie błędów w wykładni przepisów i logice rozumowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone. W tym zakresie ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Natomiast nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika wprost z art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy zatem samo wskazanie naruszonych przepisów, ale konieczne jest także wyjaśnienie, na czym konkretnie naruszenie to polegało. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania zarzutów i ich zakres, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie to polegało, zdaniem Skarżącego, na niedokonaniu przez Sąd "prawidłowej obiektywizacji sprawy, w następstwie czego nie ocenił zgodności z prawem (ustawami, Konstytucją RP oraz wiążącym Polskę prawem międzynarodowym) postępowania organów obu instancji i przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz go poprzedzającego nie zwrócił sprawy do naprawienia tych uchybień przy ponownym rozpoznaniu sprawy." Przystępując do oceny tak postawionego zarzutu, na wstępie należy podkreślić, że formułowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty powinny wykazywać związek z treścią przepisu, którego naruszenie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji. Już samo proste zestawianie treści art. 134 § 1 P.p.s.a. z podanym w skardze kasacyjnej opisem sposobu jego naruszenia skłania do wniosku, że tak sformułowany zarzut nie wykazuje uchwytnego związku z treścią wskazanego jako naruszony przepisu. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W przedstawionym w skardze kasacyjnej uzasadnieniu tego zarzutu brak jest argumentacji, która zmierzałaby do wykazania, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał poza granicami sprawy. Przeciwnie, w uzasadnieniu tym zarzucono Sądowi, że niezasadnie odmówił w zaskarżonym wyroku "hipotetycznego", jak to określono, wyjścia poza granice sprawy. Takie zatem stwierdzenie, cokolwiek by nie rozumieć, pod pojęciem "hipotetycznego wyjścia poza granice sprawy", nie może prowadzić, w świetle brzmienia analizowanego przepisu, do uwzględnienia postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu jego naruszenia. W uzasadnieniu tego zarzutu brak jest też jakiegokolwiek nawiązania do pozostałej części art. 134 § 1 P.p.s.a., a więc próby wykazania, że Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie, nie dostrzegł, z naruszeniem tego właśnie przepisu, że nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną. Z uzasadnienia tego wynika niewątpliwie, że Skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji i je kwestionuje, uważając, że Sąd ten niezasadnie zaakceptował jako prawidłowe wydane w sprawie przez organy podatkowe postanowienia. Jednakże podnoszonym w tej mierze zastrzeżeniom, które nawiązują, m.in. do zasady równości, czy też zasady informowania, nie towarzyszy wskazanie jako naruszonych adekwatnych do tych zastrzeżeń przepisów. Niezasadny jest także drugi (i zarazem ostatni) zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Dla przypomnienia, ten ostatni przepis stanowi w zdaniu pierwszym, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast treść zdania drugiego dotyczy przypadku uwzględnienia skargi, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Prawidłowość tych postanowień, a więc ich zgodność z prawem, stanowiła więc istotę sporu w sprawie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w rzeczowy i konkretny sposób odniósł się do tego problemu. Powołał przy tym i poddał analizie, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy, stosowne przepisy zawarte w dziale VIIIa Ordynacji podatkowej zatytułowanym "zaświadczenia", w tym zwłaszcza art. 306a § 2, art. 306b § 1 i § 2 oraz 306c tej ustawy (które skądinąd nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone), a także wyjaśnił powody, z jakich uznał, że wydane przez organy podatkowe postanowienia nie naruszają prawa. Odniósł się także, w zwięzły, aczkolwiek wystarczający sposób, do okoliczności podnoszonych w skardze, tj. do kwestii zasady równości oraz naruszenia art. 213 § 3 - § 5 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zatem niezasadny. W konsekwencji, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., który w ujęciu skargi kasacyjnej nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że jego zasadność mogłaby jedynie wynikać z innych naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.), których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Ze wskazanych wyżej przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.