I SA/Gl 637/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2022 r. nr 2401.IOV4.4103.12.2022.ID-Rz UNP: 2401-22-065073 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.878 (szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2022 r., znak: 2401.IOV4.4103.12.2022.ID-Rz UNP: 2401-22-065073, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania W. G. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 7 grudnia 2021 r., znak: [...], odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 17 stycznia 2019 r. do siedziby Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z faktu nienależytego naliczenia i odprowadzenia podatku przez jego płatnika, tj. komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C.. Postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wykazały na zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniach od sierpnia do listopada 2018 r. wskutek uwzględnienia podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ związane są z nieruchomością położoną w G. przy ulicy [...], stanowiącą własność prywatną Skarżącego, a także zaniżenie podatku należnego o kwotę 607.723,58 zł wskutek nieuwzględnienia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. faktury nr [...] z 30 sierpnia 2018 r., wystawionej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. dla M. sp. z o. o. ul. [...], [...] G. (NIP: [...]), który w ramach egzekucji komorniczej dokonał dostawy gruntu oddanego Skarżącemu w użytkowanie wieczyste położonego w S.. Ustalenia te były podstawą do wydania przez organ I instancji w dniu 10 lipca 2019 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz określającej zobowiązania podatkowe od sierpnia do listopada 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego DIAS decyzją z 10 grudnia 2019 r. uchylił kontrolowane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy uznał za niewystarczające do opodatkowania podatkiem od towarów i usług okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organu I instancji, tj.: prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie m.in. pośrednictwa w handlu nieruchomościami, posługiwanie się nadanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą numerem identyfikacji podatkowej NIP podczas zawierania umów przedwstępnych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zaliczenie wydatków związanych z ww. nieruchomością do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 2. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z 7 grudnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 607.723,58 zł oraz określił zobowiązania podatkowe od sierpnia do listopada 2018 r. w łącznej wysokości 577.067,00 zł, a także stwierdził nadpłatę za sierpień 2018 r. w kwocie 32.297,58 zł. Organ podatkowy analogicznie jak w pierwotnym rozstrzygnięciu uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony w rozliczeniach od sierpnia do listopada 2018 r. wskutek uwzględnienia podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ związane są z nieruchomością stanowiącą własność prywatną Skarżącego. Równocześnie stwierdził zaniżenie podatku należnego wskutek nieuwzględnienia w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. faktury nr [...] z 30 sierpnia 2018 r. wystawionej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. dla M. sp. z o. o. (NIP [...]), który w ramach egzekucji komorniczej dokonał dostawy gruntu oddanego Skarżącemu w użytkowanie wieczyste położonego w S., uznając przedmiotową dostawę za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi I instancji rozpatrzenie w jednym postępowaniu podatkowym rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą l. z siedzibą w G. przy ul. [...] za okres od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r. z wnioskiem Skarżącego jako osoby fizycznej o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze sprzedaży nieruchomości podatnika stanowiącej jego majątek osobisty, a dokonanej przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wskazał również na błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że transakcja zbycia nieruchomości położonej w S., dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą Nr [...], stanowiącej własność Skarżącego, nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, pomimo że przez cały okres posiadania tej nieruchomości Skarżący był jej właścicielem jako osoba fizyczna. Nigdy nie służyła ona do prowadzenia działalności gospodarczej, a wszelkie koszty jej utrzymania ponosił Skarżący. Nieruchomość ta nie była również przedmiotem najmu czy dzierżawy, a Skarżący nie dokonywał na niej żadnej inwestycji, ulepszeń lub remontów. 4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania DIAS decyzją z 21 marca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 1 marca 1997 r. do 1 marca 2012 r. pod nazwą W. G. I. w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która została wykreślona z wyżej wskazanej ewidencji z dniem 18 maja 2012 r. Następnie od 18 maja 2012 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą I. również w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Powyższy zakres wskazano jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej, a jako inne wskazano w CEIDG między innymi: działalność agencji obrotu nieruchomościami w zakresie: pośrednictwa w kupnie, sprzedaży i dzierżawie nieruchomości, doradztwa i szacowania wartości nieruchomości związanych z jej kupnem, sprzedażą lub dzierżawą; kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub dzierżawionych, takich jak: budynki mieszkalne i niemieszkalne, budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, centra handlowe, grunty, podział nieruchomości na parcele, bez rekultywacji gruntów. Przedmiotowa działalność Skarżącego została zawieszona z dniem 1 stycznia 2019 r. W deklaracjach podatkowych VAT-7 od sierpnia do listopada 2018 r. Skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup towarów, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W toku prowadzonej kontroli Skarżący wyjaśnił, że kwestionowane zakupy towarów są związane z pracami konserwatorskimi nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], która jest jego własnością prywatną i stanowi siedzibę jego firmy. Jednak w trakcie oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu I instancji na wyżej wskazanej nieruchomości nie stwierdzono przeprowadzenia prac konserwatorskich i brak było pozostałych zakupów (np. lamp solarnych, ogrodzenia typu płot pełny [...]). Co więcej, pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że przedmiotowa nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą, a zakupione materiały zostały wykorzystane do remontu nieruchomości. Obecnie nieruchomość ta jest zniszczona i opuszczona. Ponadto DIAS ustalił, że w dniu 21 czerwca 2005 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...], Skarżący nabył od I1. sp. z o.o. z siedzibą w G. (w której był i jest nadal prezesem zarządu oraz udziałowcem) prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w S. wraz z budynkiem administracyjno-socjalnym, budowlami będącymi w stanie powodującym konieczność ich wyburzenia oraz urządzeniami trwale związanymi z gruntem za kwotę 550.000,00 zł. Nabycie to nastąpiło z majątku osobistego Skarżącego (§ 4 umowy). Sprzedaż tej nieruchomości zrealizowano jako zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 29 pkt 4 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wtedy obowiązującym (§ 10 umowy). Następnie, 22 grudnia 2006 r. Skarżący zawarł w formie aktu notarialnego (Rep. [...]) przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązał się sprzedać firmie "B." z siedzibą w B. przedmiotową nieruchomość za cenę netto 10.428.450,00 zł podwyższoną o należny podatek od towarów i usług, jeżeli w dacie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia tego podatku. Umowa ta została rozwiązana 26 stycznia 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...], a w tym samym dniu zawarto kolejną przedwstępną umowę sprzedaży udokumentowaną aktem notarialnym Rep. A nr [...], pomiędzy Skarżącym a firmą "B." z siedzibą w B., w której Skarżący zobowiązał się do sprzedaży nieruchomości wymienionej we wcześniejszej umowie przedwstępnej za tę samą kwotę. W dniu 2 marca 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Skarżący zawarł kolejną przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości położonej w S. z P. sp. z o. o. z siedzibą w W.. Ostatecznie w dniu 13 kwietnia 2018 r. nieruchomość ta została sprzedana w drodze licytacji komorniczej firmie M. sp. z o. o. w G.. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. działając na podstawie art. 106c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawił 30 sierpnia 2018 r. w imieniu Skarżącego dla powyższej spółki fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 2.642.276,42 zł i podatek VAT 607.723,58 zł tytułem sprzedaży wyżej wskazanej nieruchomości i wpłacił na konto [...] Urzędu Skarbowego w G. kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z tej faktury. W oparciu o tak ustalony stan faktycznych DIAS uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował dostawę nieruchomości położonej w S. jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Skarżący ze względu na okoliczności i działania podjęte w celu dokonania sprzedaży działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie m.in. pośrednictwa w handlu nieruchomościami, posługiwanie się nadanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą numerem identyfikacji podatkowej podczas zawierania umów przedwstępnych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zaliczenie wydatków związanych z ww. nieruchomością do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - świadczą o działaniach podatnika z poza zakresu zwykłego zarządu przedmiotową nieruchomością. Dodał, że istotne znaczenie dla sprawy mają okoliczności i treść zawartej umowy przedwstępnej z 2 marca 2017 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), zgodnie z którą kupującemu przysługiwało prawo dysponowania nieruchomością dla celów budowlanych, tj. do składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także do prowadzenia na niej - na koszt kupującego – badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, iż nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki gruntowe umożliwiają realizację na niej planowanej przez kupującego inwestycji. W ramach podpisanej umowy przedwstępnej Skarżący udzielił również pełnomocnictwa przedstawicielowi P. sp. z o. o. do wystąpienia w imieniu sprzedającego do właściwych podmiotów, celem uzyskania zaświadczeń, decyzji, w tym uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów w tym zakresie, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie, uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych, zawarcia w imieniu sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów drogowych określających warunki włączenia do dróg, uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości inwestycji planowanej przez kupującego, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego nieruchomości. Działania te, które zmierzały do dostosowania nieruchomości do budowy na niej parku magazynowo – logistyczno - produkcyjnego, dokonywane były za pełną zgodą sprzedającego. DIAS stwierdził, że wykonanie szeregu czynności dotyczących nieruchomości przed jej dostawą, które niewątpliwie mogą powodować wzrost jej ceny i zwiększenie atrakcyjności dla potencjalnych klientów stanowi działanie, które zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności przez Skarżącego w ramach posiadanego majątku prywatnego. Zatem rodzaj i zakres podjętych działań świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży. Aktywność podejmowana przez sprzedającego w przedmiocie zbycia nieruchomości jest bowiem porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W konsekwencji zdaniem DIAS transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w S. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawa dokonana przez podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W kontekście przeprowadzonej powyżej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego zarzuty i twierdzenia strony przedstawione w odwołaniu organ II instancji uznał za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do okoliczności przebiegu transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej przez komornika sądowego, który pomimo informacji Skarżącego, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, naliczył VAT i odprowadził go do urzędu, DIAS stwierdził, że komornik sądowy nie dokonał istotnych ustaleń w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług. Pozostaje to jednak bez wpływu na ocenę prawną tej sprzedaży dokonaną przez organ podatkowy na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W świetle uznania przez organ podatkowy dostawy nieruchomości położonej w S. za dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonaną przez podatnika tego podatku w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie w jednym postępowaniu podatkowym rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą l. za okres od sierpnia 2018 r. do listopada 2018 r. z wnioskiem Skarżącego jako osoby fizycznej o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze sprzedaży nieruchomości podatnika stanowiącej jego majątek osobisty. W dniu 10 maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2018 r. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa dostawa nieruchomości dokonana przez komornika sądowego stanowi dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonaną przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zatem prawidłowo zastosował art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji bowiem przedmiot i podmiot zarówno wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, są tożsame, chociaż zakres postępowania podatkowego jest znacznie szerszy niż samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że transakcja zbycia nieruchomości położonej w S. nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Jak wynika z treści tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził działalności zwolnionej od podatku i w konsekwencji nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości na cele związane ze sprzedażą zwolnioną. 5. W skardze na decyzję DIAS z dnia 21 marca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Jednocześnie zarzucił kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, ze zm.) poprzez dopatrzenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że podjęcie działań przez Skarżącego opisanych w decyzji organu prowadzi do wniosku, iż wykazał on aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a sprzedaż nieruchomości była i będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy opisane działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu przez uznanie, że przy sprzedaży Skarżący wystąpił w roli podatnika VAT, podczas gdy nie występuje on w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 omawianej ustawy działania podejmowane przez niego nie stanowiły działalności gospodarczej, - art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 i art. 122 i zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) polegające na dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści z naruszeniem zasady in dubio pro tributario i w jego konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie Skarżącego za podatnika podatku VAT, podczas gdy w opisanym stanie faktycznym komornik dokonując sprzedaży jego nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym dokonywał rozporządzenia jego majątkiem osobistym. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego rozwinął powyższe zarzuty. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). W judykaturze i piśmiennictwie utrwalił się bowiem pogląd, że przepis ten dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. W niniejszej sprawie wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego nie zaistniały, a spór koncentrował się na kwestiach proceduralnych i związanych z ustaleniem stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy działania Skarżącego związane z nieruchomością położoną przy ul. [...] w S. mogą zostać zakwalifikowane jako realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji czy dostawa tej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zostało z kolei zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów należy rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów (art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona wykonana przez podatnika. W zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10. W orzeczeniu tym stwierdził m.in. że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". TSUE rozgraniczył więc dwie możliwe sytuacje uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 i która nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego. Druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Co więcej, TSUE przyjął, że nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Inaczej jest, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Jako przykład takich działań Trybunał podał: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie TSUE, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika podatku od wartości dodanej. Stwierdził on również, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Elementy te mogą bowiem wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym. Ponadto należy podkreślić, że w judykaturze ugruntował się pogląd, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12, LEX nr 1360651; z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, LEX nr 1480690; z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, LEX nr 1504236). Dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają przy tym znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13, LEX nr 1651672). Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika nie ma również znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, LEX nr 1587425). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Także uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. W każdym przypadku należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt zachowuje się jak handlowiec (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17, LEX nr 2678490). W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, zdaniem Sądu, dokonana przez Skarżącego sprzedaż działek nie nosiła znamion profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż Skarżący w dniu 21 czerwca 2005 r. (akt notarialny Rep. A [...]) nabył do majątku osobistego prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w S. przy ul. [...] wraz z budynkiem administracyjno-socjalnym, budowlami nadającymi się do wyburzenia oraz urządzeniami trwale związanymi z gruntem. Sprzedaż nieruchomości zrealizowano jako zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 29 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy). Jednocześnie Skarżący w okresie od 1 marca 1997 r. do 1 marca 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie, m. in. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. 18 maja 2012 r. rozpoczął zaś prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą I., wskazując jako przeważający rodzaj działalności – działalność agencji obrotu nieruchomościami w zakresie pośrednictwa w kupnie, sprzedaży i dzierżawie nieruchomości, doradztwa i szacowania wartości nieruchomości związanych z jej kupnem, sprzedażą lub dzierżawą oraz kupno i sprzedaż nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie Skarżący w dniu 22 grudnia 2006 r., a następnie 26 stycznia 2007 r. i 2 marca 2017 r. zawarł przedwstępne umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości. W umowach tych widniał numer NIP Skarżącego. W ostatniej z umów (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący oświadczył, że budynek i urządzenia, które wcześniej zlokalizowane były na omawianej nieruchomości zostały wyburzone i usunięte. Dodał, że sprzedaży nieruchomości dokona poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będzie przy tej sprzedaży działał jako podatnik podatku od towarów i usług, zatem sama sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto w § 5 ww. umowy przedwstępnej Skarżący jako sprzedający zezwolił kupującemu na dysponowanie przez niego nieruchomością dla celów budowlanych, a także udzielił pełnomocnictwa przedstawicielowi kupującego – P. sp. z o.o. Komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. dokonał w ramach egzekucji komorniczej dostawy gruntu oddanego Skarżącemu w użytkowanie wieczyste. On też wystawił w imieniu Skarżącego fakturę VAT nr [...] dla M. sp. z o.o. w G.. Organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę uznały, że powyższe okoliczności świadczą o profesjonalnym charakterze sprzedaży nieruchomości, gdyż wszystkie podjęte przez Skarżącego czynności zmierzały do podniesienia atrakcyjności nieruchomości jako towaru. W ocenie Sądu taka interpretacja opisanego stanu faktycznego jest błędna. Ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego wprost bowiem wynika, że nieruchomość położona w S. przy ulicy [...] została nabyta do majątku osobistego Skarżącego. Nie była ona ewidencjonowana w jego działalności gospodarczej ani jako towar handlowy, ani jako środek trwały, a wszelkie koszty utrzymania nieruchomości ponosił sam Skarżący. Z jego oświadczeń wynika dodatkowo, że nieruchomość ta nigdy nie stała się przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Z protokołu opisu i oszacowania nieruchomości sporządzonego w dniu 5 lutego 2015 r. wynika, że na nieruchomości Skarżącego pozostały fragmenty fundamentów budynku, budowli i pozostałości wewnętrznych dróg asfaltowych. Wskutek wieloletniego nieużytkowania terenu i pozostawienia go bez jakiegokolwiek dozoru, na części wycenianych działek zrobiono "dzikie" wysypisko śmieci. Równocześnie ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Prezydenta Miasta S. z dnia 14 marca 2019 r. wynika, że we właściwych rejestrach nie odnotowano żadnych wniosków Skarżącego odnoszących się do przedmiotowej nieruchomości, w szczególności dotyczących zmiany planu zagospodarowania przestrzennego czy wydania decyzji o warunkach zabudowy, a opłaty za użytkowanie wieczyste tego gruntu za lata 2007-2017 uiścił komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C.. Działania te, a właściwie brak działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości niewątpliwie nie są typowe dla przedsiębiorcy. Jak wskazano powyżej sprzedaż nieruchomości dokonywana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, tj. w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży, podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową jest, m.in. dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. W ocenie Sądu, żadnej z wymienionych cech nie da się przypisać przedmiotowej sprzedaży. Skarżący nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, co nie jest zachowaniem typowym dla przedsiębiorcy zmierzającego do maksymalizacji zysków. Co więcej, ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu opisu i oszacowania nieruchomości wynika, że była ona niejako porzucona przez Skarżącego, a on sam podejmował czynności zmierzające jedynie do jej sprzedaży, tj. zawierał umowy przedwstępne z poszczególnymi podmiotami. W szczególności, nie był on stroną żadnego postępowania administracyjnego dotyczącego uzbrojenia nieruchomości, czy uzyskania warunków zabudowy i nie ponosił wydatków na działania marketingowe promujące jej sprzedaż. W treści umowy przedwstępnej upoważnił on przedstawiciela kupującego do zawierania takich umów w jego imieniu, co miałoby umożliwić kupującemu stworzenie odpowiedniej infrastruktury pod inwestycję. Jednakże wbrew twierdzeniom organów podatkowych czynności te nie zmierzały do podniesienia atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości ze skutkiem dla Skarżącego. Pozostawały one jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży. Tak więc przez upoważnienie przez Skarżącego przedstawiciela kupującego, kupujący mógł dążyć do realizacji planowanej inwestycji na nieruchomości zakupionej od Skarżącego. Beneficjentem tych działań nie pozostawałby zatem Skarżący, którego celem pozostawała jedynie sprzedaż nieruchomości. Następnie, w treści zaskarżonej decyzji DIAS uznał, że Skarżący przez powiększenie obszaru sprzedawanej nieruchomości, przekroczył zakres zwykłego jej zarządu. Zdaniem Sądu jest to błędne założenie, gdyż z treści przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 26 stycznia 2007 r. wynika, że Skarżący zobowiązał się nabyć użytkowanie wieczyste nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw nr [...]. Nabycie tej nieruchomości stanowiło jeden z warunków zawarcia ww. umowy. Stąd też działania Skarżącego po raz kolejny zmierzały jedynie do sprzedaży nieruchomości, co niewątpliwie nie wykracza poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Dodatkowo DIAS wskazał, że zaliczenie w 2009 roku do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przedmiotową nieruchomością, tj. kosztów wyceny nieruchomości i kosztów wyrysu działki miałyby świadczyć o aktywnych działaniach handlowych strony skarżącej. Jednakże, jak wskazał sam Skarżący, podjął on te czynności, rozważając zakup przedmiotowej działalności do jego firmy. W ramach ustalenia ceny i sytuacji formalno-prawnej nieruchomości zlecił ww. czynności w 2007 roku, a organy podatkowe podczas dokonywanych kontroli nigdy ich nie kwestionowały. Sąd dał wiarę tym wyjaśnieniom. Co istotne, działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. W niniejszej sprawie istnieje duża rozciągłość czasowa pomiędzy poszczególnymi przedwstępnymi umowami sprzedaży nieruchomości – pierwsza umowa została zawarta w dniu 22 grudnia 2006 r., druga w dniu 26 stycznia 2007 r., a kolejna po upływie 10 lat, tj. 2 marca 2017 r. Z przedwstępnych umów sprzedaży wynika wprost, że strona skarżąca planuje jednorazowo sprzedać wszystkie działki składające się na sporną nieruchomość. Zatem taki rodzaj sprzedaży majątku osobistego osoby fizycznej, który dokonywany jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania sprzedaży stałego charakteru, nie może oznaczać prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Kolejno, z treści zawieranych umów przedwstępnych wynika jednoznacznie, że to przyszły nabywca nieruchomości został upoważniony do podejmowania w odniesieniu do nieruchomości, którą ma w przyszłości nabyć czynności w imieniu Skarżącego dotyczących uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci, a także innych decyzji i zezwoleń dotyczących nieruchomości, a wszelkie czynności podejmowane przez przyszłego nabywcę nieruchomości podejmowane będą na jego koszt. Skarżący oświadczył również, że na każde wezwanie kupującego, udzieli mu stosownych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych. Wskazał też, że znane jest mu zamierzenie kupującego dotyczące omawianej nieruchomości i zobowiązał się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń. Z umów wynika, że cena zakupu nieruchomości została z góry ustalona i uzyskanie jakichkolwiek decyzji, pozwoleń lub uzgodnień, czy też podjęcie jakichkolwiek innych działań przez przyszłego nabywcę pozostaje bez wpływu na ustaloną cenę sprzedaży nieruchomości i nie może prowadzić do osiągnięcia przez sprzedającego zysku. W świetle powyższych ustaleń Skarżąca pełni rolę pasywną, gdyż nie zabiega w sposób charakterystyczny dla branżowego przedsiębiorcy o uatrakcyjnienie nieruchomości i podniesienie jej wartości. Nie czyni niczego, co zmienia fizycznie stan nieruchomości. Nie podnosi żadnych nakładów w zakresie opisanym w umowie przedwstępnej, a jedynie zezwala i upoważnia kupującego do gromadzenia dokumentacji mającej znaczenie inwestycyjne bezpośrednio dla planowanej inwestycji samego kupującego. Dodać należy, że Skarżący posiada już jedną nieruchomość ewidencjonowaną w jego działalności gospodarczej jako środek trwały. Nieruchomość ta zlokalizowana jest w G., obręb N., na północ od ulicy [...] i na południe od ulicy [...]. Z treści umowy sprzedaży tej nieruchomości, zawartej w dniu 18 czerwca 2012 r., wynika wprost, że nabycie nastąpiło na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą "G. W. I.". Tym samym widoczna jest różnica pomiędzy niniejszą umową sprzedaży, a spornymi umowami przedwstępnymi, w których Skarżący oświadczył, że zbycie nieruchomości zlokalizowanej w S. następuje z jego majątku prywatnego i nie była ona ewidencjonowana w jego działalności gospodarczej ani jako towar handlowy, ani jako środek trwały. O profesjonalnym charakterze sprzedaży nieruchomości zlokalizowanej w S. nie może również świadczyć posługiwanie się przez Skarżącą numerem identyfikacji podatkowej (NIP) w umowie przedwstępnej. W każdej z zawartych w formie aktu notarialnego przedwstępnych umów sprzedaży wyraźnie bowiem wskazano, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jednakże sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokona poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie będzie przy niej działać jako podatnik podatku od towarów i usług (§ 2 pkt 22 wypisu aktu notarialnego z dnia 2 marca 2017 r., Rep. A nr [...]). Reasumując, wynikające z rozpoznawanej sprawy okoliczności faktyczne, które towarzyszą sprzedaży gruntu położonego w S., oddanego Skarżącemu w użytkowanie wieczyste, w żadnym zakresie nie wskazują na podobieństwa do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki (prawo użytkowania wieczystego) działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga bowiem ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czego przejawem jest pewna zorganizowana forma jak np. działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, czy dokonywanie ulepszeń nieruchomości wpływających na jej wartość. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie ich pojedyncze występowanie. Stąd też dokonana w niniejszej sprawie transakcja nie ma miejsca w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności. Z tego względu Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, co nie rodzi podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 16.878 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 6.078 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).