I FSK 57/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 566/17 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4862 (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 12 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 566/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. W. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 5 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2014 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 2.2. Z przyjętych za podstawę wydanej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że skarżący w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. zaniżył podatek należny, poprzez nie ujęcie w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz P. Firma Transportowo Handlowa E. D. w O., tytułem malowania cementonaczepy, w rozliczeniu za II kwartał 2014 r. zaniżył podatek naliczony, poprzez nie ujęcie w ewidencji nabyć VAT oraz nie wykazanie w deklaracji VAT-7K dwóch faktur VAT: [...] i [...], wystawionych przez "E." E. W. w S., tytułem zakupu samochodów osobowych, w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżył podatek należny, poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie (jako fakturę i paragon) w ewidencji sprzedaży VAT faktury nr [...] i faktury nr [...], wystawionych na rzecz E. W., C. [...] tytułem sprzedaży materiałów biurowych, w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. zawyżył podatek naliczony i za IV kwartał 2014 r., poprzez ujęcie w ewidencji nabyć VAT i deklaracjach VAT-7K faktur VAT wstawionych przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej kontrahent), tytułem zakupu usług budowlanych, zaś w rozliczeniu za IV kwartał 2014 r. zawyżył podatek naliczony poprzez nie pomniejszenie podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) wynikającego z nieuregulowania w całości przez stronę w terminie 150 dni zapłaty za fakturę VAT z 24 czerwca 2014 r., wystawioną przez E. W. Firma "E." tytułem zakupu samochodu Porsche Cayenne. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 5 czerwca 2017 r. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r. określając w tym zakresie zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kontrahent skarżącego nie mógł wykonać zleconych przez niego usług, ponieważ działał bez organów, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudniał pracowników budowlanych, którzy mogliby wykonać wskazane na fakturach usługi, jak również nie posiadał niezbędnego zaplecza technicznego i sprzętu wymaganego do wykonania takich usług. Organ odwoławczy odwołał się do zeznań skarżącego z 25 maja 2016 r. i 30 maja 2016 r. z których wynika, że w odniesieniu do nabycia środków od kontrahenta nie posiada żadnych innych dokumentów niż wystawione faktury oraz nie posiada informacji o ewentualnych podwykonawcach lub pracownikach wykonujących te usługi dla kontrahenta. Jednocześnie z zeznań tych wynika, że widział on jak były wykonywane zlecone usługi i za nie zapłacił oraz, że nie została zawarta umowa na piśmie, M. K. znał z uwagi na zamieszkiwanie w tej samej miejscowości, a z uwagi na wcześniejszą produkcję kostki brukowej w ocenie skarżącego mógł wykonać roboty budowlane przy wykorzystaniu podwykonawców. Zapłata za faktury została dokonana gotówką z uwagi na zablokowanie kont bankowych przez komorników. Organ wskazał, że skarżący nie zadbał o to, żeby dokonane przez niego transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących w nich udział. Brak umowy w formie pisemnej i protokołów odbioru prac budowlanych świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń z tytułu, np. nieterminowego wykonania prac czy złego wykonania zlecenia. Zeznania M. K. zostały uznane przez organ za niespójne wobec braku potwierdzenia zeznań co do miejsca przechowywania dokumentów dotyczących kontrahenta skarżącego, nie potwierdzono także faktu zatrudniania pracowników oraz posiadania sprzętu do wykonywania usług budowlanych. W ocenie organu drugiej instancji powyższe okoliczności potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M. K. w imieniu kontrahenta skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem. Wobec powyższego zasadnie zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji uznał, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń, prowadzących do uznania, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta skarżącego, ujęte przez niego w ewidencji nabyć i rozliczonych w deklaracjach VAT-7K w III i IV kwartale 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niedochowania przez skarżącego należytej staranności w zweryfikowaniu rzetelności swojego kontrahenta, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w tych fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowody i argumentacja przytoczone przez organy obu instancji wskazują na uzasadnione wątpliwości co do tego, że kontrahent skarżącego faktycznie wykonał wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi. W szczególności w ocenie Sądu pierwszej instancji należało zwrócić uwagę na to, że z zeznań M. K. z 15 czerwca 2016 r. wynika, że kontrahent nie posiadał własnego sprzętu budowalnego, ale korzystał z firm podwykonawczych i ich sprzętu, jednak nie wskazał danych pozwalających na ich ustalenie. Takich informacji nie wskazał, w ocenie Sądu pierwszej instancji, również skarżący. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kontrahent skarżącego był wykonawcą usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wpływ na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń mogłyby mieć informacje czy w stosunku do kontrahenta skarżącego były prowadzone postępowania podatkowe, jakich w ich toku dokonywano ustaleń, czy były wydawane, a jeśli tak to jakie rozstrzygnięcia, zaś z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy podjęły próbę dokonania tego rodzaju ustaleń. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów w zakresie braku staranności skarżącego w kontaktach ze swoim kontrahentem, bowiem o ile brak należytego udokumentowania transakcji może wskazywać na uchybienia po stronie podatnika co do zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że okoliczność taka samodzielnie stanowić może o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, w szczególności, w przypadku wykazania istnienia innych aktów staranności. W ocenie Sądu pierwszej instancji przywoływane w tej mierze okoliczności wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie stanowią o braku należytej staranności. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że skarżący prowadził kontakty handlowe ze swoim kontrahentem już w 2013 r. Jak wynika z tabeli zawartej w protokole kontroli m.in. 16 kwietnia 2013 r. zakupił od kontrahenta samochód. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że pierwsze kontakty z kontrahentem pochodzą z okresu III kwartału 2014 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w związku z powyższym informacja z KRS z 9 maja 2013 r. koresponduje z ww. datą zakupu samochodu. Okoliczności te nie zostały wzięte przez orzekające w sprawie organy pod uwagę. Na fakt wcześniejszego nawiązania współpracy niż to ustalają orzekające w sprawie organy wskazuje też skarżący w uzasadnieniu skargi, podnosząc, że z początkiem lutego 2014 r., to jest przed wykreśleniem M. K. z KRS, nawiązał współpracę z kontrahentem jako pełnomocnik żony. Z uwagi na to, że zachowanie należytej staranności skarżącego występuje w powiązaniu ze sprawdzeniem kontrahenta w konkretnej dacie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności daty podjęcia współpracy mają istotne znaczenie dla ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, których w sprawie zabrakło. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wskazywanie przez organ odwoławczy braku sprawdzenia przez skarżącego zapisów rejestru podatników podatku VAT w odniesieniu do kontrahenta nie stanowi dostatecznego argumentu o braku należytej staranności. Kontrahent skarżącego został wykreślony z rejestru podatników VAT 9 października 2014 r., to jest po wystawieniu dwóch z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Brak jest zatem podstaw do wywodzenia, że sprawdzenie przez skarżącego rejestru podatników VAT przed podjęciem współpracy miałoby wpływ na wiedzę skarżącego co do uczciwości kontrahenta. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do braku wyjaśnienia wniosków przeciwnych twierdzeniom skarżącego dokonanych po analizie wyciągów bankowych, jak również braku w aktach podatkowych przywoływanego na stronie 10 zaskarżonej decyzji protokołu z 6 października 2014 r. Organ nie odniósł się także do okoliczności jaką jest wartość usług, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, czy kwoty na fakturach wartość tych usług odzwierciedlają. Wobec ustalenia, że usługi zostały wykonane, Sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczności te mają wpływ na ocenę stanu wiedzy skarżącego co do uczciwości kontrahenta i własnej postawy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że wywodzenie przez organ odwoławczy wniosku o braku należytej staranności podatnika było co najmniej przedwczesne, bowiem nie dokonał on należycie oceny wszystkich istotnych w tej mierze okoliczności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do marginalizacji przez organ odwoławczy wyjaśnień skarżącego oraz wysnucia daleko idącego wniosku co do tego, że z faktu pozostania oszukanym przez kontrahenta należy wywieść, że skarżący nie dochował należytej staranności. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122 w zw. z 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ponieważ okoliczność, że skarżący w kontaktach z kontrahentem, o którym mowa wyżej nie dochował należytej staranności (tzw. "dobrej wiary") nie została należycie wyjaśniona. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto organ na podstawie art. 203 pkt 2 i 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie spray na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, a faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rezultacie w ocenie składu orzekającego nie zbadano rzetelnie okoliczności związanych z tzw. "dobrą wiarą" czy też "starannością w działaniu" podatnika. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem dokonania ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. odmowę jego zastosowania, pomimo że z materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 6.1. Za pomocą sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę organu odwoławczego, co do okoliczności braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. Ta okoliczność tkwiła bowiem u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. 6.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, a faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Autor skargi kasacyjnej wywodzi w szczególności, że nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym okoliczność, że podatnik nie dokonał sprawdzenia aktualnych z daty podjęcia współpracy wpisów w KRS i rejestrze podatników VAT nie stanowi o braku należytej staranności. W ocenie organu odwoławczego sprawdzenie kontrahenta w stosownym rejestrze przed rozpoczęciem współpracy, jak również w czasie jej trwania, jest podstawowym wyznacznikiem świadczącym o zachowaniu bądź nie zachowaniu należytej staranności. Analizując jedynie kwestię sprawdzenia kontrahenta w rejestrze KRS bez uwzględnienia pozostałego zebranego materiału dowodowego można by podzielić w tym względzie pogląd Sądu pierwszej instancji. Sąd ten uznał, że wskazywanie przez organ odwoławczy braku sprawdzenia przez skarżącego zapisów rejestru podatników podatku VAT w odniesieniu do S. Sp. z o.o. nie stanowi dostatecznego argumentu o braku należytej staranności. W tym względzie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że S. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 9 października 2014 r., to jest po wystawieniu dwóch z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do protokołu kontroli podatkowej (str. 23 protokołu, karta 84 tomu I akt podatkowych) wynika zaś, że skarżący prowadził kontakty handlowe ze spółką S. już w 2013 r. Jak wynika z tabeli zawartej w protokole kontroli m.in. w dniu 16 kwietnia 2013 r. zakupił od tej spółki samochód. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że pierwsze kontakty z S. Sp. z o.o. pochodzą z okresu III kwartału 2014 r. Jednocześnie informacja z KRS z 9 maja 2013 r. koresponduje z ww. datą zakupu samochodu. Nie można, zatem podzielić poglądów autora skargi kasacyjnej, że sprawdzenie przez skarżącego rejestru podatników VAT przed podjęciem współpracy miałoby wpływ na wiedzę skarżącego co do uczciwości kontrahenta. 6.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały jedynie na stanowisku, że skarżący powinien sprawdzić swojego kontrahenta w rejestrze KRS. W decyzji organu odwoławczego oraz w skardze kasacyjnej akcentuje się m.in., że podatnik nie podjął "próby zweryfikowania swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie sprawdził czy jest czynnym, zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług." W rozpatrywanej sprawie należało, zatem ocenić, czy skarżący powinien podjąć próbę zweryfikowania swojego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i sprawdzić czy jest czynnym, zarejestrowanym podatnikami podatku od towarów i usług. Owa ocena, na gruncie analizy rzetelności i staranności podatnika w kontaktach handlowych, powinna uwzględniać to, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dopiero jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (vide np. postanowienie TSUE ws. [...], C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 38-39). W świetle orzecznictwa TS nie można, zatem nakładać bezwzględnego weryfikowania swojego kontrahenta. Organ powinien w zaskarżonej decyzji wskazać, które okoliczności powinny skłonić podatnika do weryfikowania kontrahenta. Sama okoliczność możliwości zweryfikowania kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie jest wystarczająca do podważenia dobrej wiary, jeżeli organ nie wskazał takich okoliczności faktycznych zawarcia transakcji, które dawałyby podstawy aby podatnik mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. Należało zatem, w świetle podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów, zbadać, czy decyzja organu odwoławczego wskazywała okoliczności w związku z którymi podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta. 6.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej o niezachowaniu należytej staranności świadczy "brak umów w formie pisemnej, określających warunki świadczenia oraz odpowiedzialności, brak protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych czy kosztorysów". Autor skargi kasacyjnej podnosi również, że podatnik "nie zabezpieczył się karami umownymi przed nieterminowym wykonaniem prac bądź innymi ewentualnymi roszczeniami". 6.5. Przed odniesieniem się do wskazanych przez autora okoliczności dotyczących zawarcia transakcji, w kontekście "dobrej wiary", stwierdzić należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej, podnosząc że na te okoliczności nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zauważył, że nie została spisana umowa na wykonanie robót, ani nie było protokołów odbioru. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie są to jednak okoliczności, które w okolicznościach rozpatrywanej sprawy świadczyły o braku zachowania przez skarżącego dobrej wiary. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji podniósł, że "skarżący podał, że widział jak były wykonywane prace i za ich wykonanie zapłacił gotówką. Zaufanie do M. K., występującego w imieniu S. Sp. z o.o. uzasadnił osobistą znajomością, zamieszkiwaniem w tej samej miejscowości i wiedzą o tym, że produkował kostkę brukową, ma podwykonawców i może wykonać zlecone prace." 6.6. Sama okoliczność, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanowiska organów podatkowych związanych z okolicznościami zawarcia samej transakcji nie przesądza jednak, że ocena ta została dokonana prawidłowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji należy ocenić w kontekście tego co pozostawało przedmiotem spornych transakcji – usług budowlanych. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił już, że dla podatku VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić (zob. wyrok z 22 listopada 2018 r., [...], C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 43, z 2 maja 2019 r., C-224/18, [...] pkt 27, ECLI:EU:C:2019:347). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto już stanowisko, że "uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT" (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16). Omawiane orzeczenie dotyczyło momentu powstania obowiązku podatkowego, ale może być ono przydatne również w odniesieniu do weryfikacji zachowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta w przypadku usług budowlanych, z tytułu wykonania, których podatnik zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy uznać, że uwzględnienie istnienia po stronie odliczającego podatek tzw. dobrej wiary wymaga ustalenia, że zachowane zostały normy i standardy istniejące w dziedzinie, której dotyczy usługa. Takie okoliczności jak zawieranie umów w formie pisemnej, określających warunki świadczenia oraz odpowiedzialności, sporządzanie protokołów odbioru wykonanych prac budowlanych czy kosztorysów, stanowią istotne standardy usług budowlanych. Brak zachowania tych standardów należało ocenić w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nie można uznać, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że dla wykazania zachowania należytej staranności wystarczające będą zeznania podatnika, z których wynika, że "widział jak były wykonywane prace". Trafnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że z twierdzeniem tym nie można się bezkrytycznie zgodzić, w sytuacji kiedy brak jest innych dowodów to potwierdzających, a podatnik nie potrafił wskazać szczegółów wykonywania spornych prac takich jak choćby danych podwykonawców, którzy mieli te sporne prace wykonywać. 6.7. Nie można odmówić autorowi skargi kasacyjnej racji, że w zaskarżonej decyzji organ zawarł obszerne uzasadnienie wskazujące okoliczności wykluczające zachowanie przez skarżącego należytej staranności. Organ odwoławczy zauważył w szczególności, że "poza wymienionymi fakturami VAT żadna ze stron transakcji nie okazała innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania tych usług, tj. np. umów, zleceń, protokołów odbioru robót. Wskazać należy, iż zapłata za wykonane usługi była dokonywana w formie gotówki, na co został przedłożony przez Podatnika tylko jeden dowód wpłaty z dnia 26.08.2014 r. dot. faktury VAT nr [...] na kwotę 50.000,00 zł". W decyzji organu odwoławczego podniesiono również, że skarżący nie wskazał żadnej firmy podwykonawczej wykonującej usługi na rzecz S. Sp. z o.o. jak również nie wskazał żadnego pracownika, który wykonywałaby te prace. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że niewiarygodnym jest, aby w trakcie wykonywanych przez prawie 5 miesięcy prac budowlanych, prowadzonych w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, strona nie wiedziała kto je fizycznie wykonywał. Potwierdzają to zeznania skarżącego z 30 maja 2016 r.: "Nie potrafię podać nazwisk i adresów pracowników firmy S. Sp. z o.o. ani danych podwykonawców". Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona nie zachowała wymaganej staranności już w momencie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem. Skarżący podczas przesłuchania 30 maja 2016 r. zeznał: "Odnośnie transakcji z firmą S. Sp. z o.o., wyjaśniam, że właściciel M. K. mieszka w C. niedaleko mnie, wiedziałem, że wcześniej produkował kostkę brukowe i może wykonać dla mnie roboty, ma też podwykonawców". W odniesieniu do takich zeznań zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skarżący wykazał się daleko idącą ufnością wobec M. K., uznając go za osobę, którą zna, która mieszka w jego okolicy i nie spodziewał się, że będzie wobec niego nielojalny. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że brak umowy w formie pisemnej i protokołów odbioru prac budowlanych świadczy o odformalizowaniu transakcji i przeprowadzaniu ich w sposób lekkomyślny, choćby z punktu widzenia ewentualnych roszczeń z tytułu, np. nieterminowego wykonania prac czy złego wykonania zlecenia. Zawieranie umów z kontrahentami w formie pisemnej jest działaniem potwierdzającym dbałość o własne interesy i pozwala na określenie wzajemnej odpowiedzialności za ewentualne naruszenie warunków umowy. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zawarte w zaskarżonej decyzji argumenty pozwalają, uznać, że nie można przypisać podatnikowi zachowania należytej staranności. Należy bowiem zwrócić uwagę, że dla oceny należytej staranności kupieckiej dla celów VAT istotnymi są przede wszystkim okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, które pozwalają na ocenę ich rzetelności. Prowadzenie działalności gospodarczej związanej z usługami budowlanymi bez jakiegokolwiek jej dokumentowania, nie daje podstaw na powoływanie się podatnika na przestrzeganie zasad należytej staranności, która wymaga stosownego dokumentowania tej działalności, nie tylko w celach rozliczeń podatkowych, lecz także roszczeń cywilnoprawnych (np. reklamacyjnych, rozliczeniowych), czy np. ubezpieczeniowych. Jeżeli bowiem, jak w tej sprawie, okaże się, że kontrahent nie mógł wykonać spornych usług, brak stosownego dokumentowania spornych transakcji nie daje podatnikowi podstaw do twierdzenia, że w ich przypadku dochował on należytej staranności kupieckiej, przy uwzględnieniu, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła strona i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). W tej sprawie strona nie kwestionowała, że S. Sp. z o.o. nie mogła wykonać zleconych przez skarżącego usług gdyż działała bez organów, nie była czynnym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników budowlanych, którzy mogliby usługi wykonać jak również nie miała niezbędnego zaplecza technicznego i sprzętu potrzebnego do wykonania takich usług. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy strona sama przyznała, że została oszukana: "Przy zlecaniu kolejnych robót podatnik działał w uzasadnionym przekonaniu, że M. K. ma prawo reprezentować Spółkę. To M. K. winien go poinformować, że nie ma takich uprawnień, jednak podatnik nie powinien odpowiadać za jego nierzetelność". 6.9. W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. 6.10. Przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe ustaleń organów podatkowych z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu oszustwo w podatku od towarów i usług musiało skutkować również uznaniem za skuteczny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).