II FSK 314/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 425/19 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.470.2018.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 425/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach kasacyjnych: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie był uprawniony do żądania od wnioskodawcy wskazania symbolu PKWiU dla wskazanej usługi, gdy tymczasem – zgodnie z art. 169 § 1 O.p. – organ uznając, że wniosek wnioskodawcy winien być uszczegółowiony, był uprawniony do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie złożonego wniosku w żądanym zakresie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i – w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") polegające na przyjęciu przez Sąd, że opisana we wniosku usługa informatyczna nie stanowi usługi zarządzania i – w konsekwencji – jej koszty nie podlegają ograniczeniom, o którym mowa w tym przepisie, gdy tymczasem – zdaniem organu – usługi będące przedmiotem postępowania stanowią usługi niematerialne polegające na zarządzaniu i wskutek tego podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2735/19; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie częściowo posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Ze względu na brak odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, należy sięgnąć do językowych definicji użytych w tym przepisie pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie. Rolą organu interpretacyjnego jest zatem dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawiona przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku klasyfikacja według PKWiU opisanych przez nią usług nie może być traktowana jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), stanowiąc jednocześnie część tego rozporządzenia. Przypisanie wyrobu lub usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi subsumcję stanu faktycznego w postaci występowania w obrocie gospodarczym danego wyrobu lub usługi pod przepis § 1 powołanego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług, na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawnopodatkowe, jeśli ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 grudnia 2020 r., o sygn. akt I FSK 358/19; 24 września 2020 r., o sygn. akt I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., o sygn. akt I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., o sygn. akt I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 1917/16; 19 lutego 2021 r., o sygn. akt II FSK 2441/20 oraz 9 marca 2022 r., o sygn. akt II FSK 639/19). Innymi słowy tylko w sytuacji, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, wówczas klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny podatkowoprawnej. W odniesieniu do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że użyte w treści art. 14b § 3 O.p. zwroty "zaistniały stan faktyczny" czy "zdarzenie przyszłe" należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia przepisów z innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa, jeżeli przepisy prawa podatkowego uzależniają wystąpienie skutków podatkowych od odpowiedniej kwalifikacji na podstawie przepisów z tych innych gałęzi prawa. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka kwalifikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego a jeżeli nie została przedstawiona, to organ na podstawie art. 169 § 1 O.p. jest uprawniony do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o tę kwalifikacje prawną. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko, że dokonana we wniosku o wydanie interpretacji kwalifikacja stanu faktycznego według, wskazanych w przepisach podatkowych, przepisów prawa pochodzących z innych gałęzi prawa, stanowi element stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., to konsekwencją uznania tego punktu widzenia za prawidłowy, byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę skutków prawnych występujących w odniesieniu do stanu faktycznego na podstawie innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego mijałoby się z celem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulnej i w praktyce ograniczałoby się do odczytania treści przepisu. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zakwalifikowania okoliczność faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji na podstawie przepisów z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, do których odwołują się przepisy prawa podatkowego stanowi najczęściej najistotniejszą część procesu oceny możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. W tego rodzaju przypadkach zakwalifikowanie okoliczności faktycznych według przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego stanowi podstawę do określenia skutków podatkowych tych okoliczności, co zazwyczaj jest zabiegiem interpretacyjnym nieskomplikowanym. Oczywistym jest, że w postępowaniu wymiarowym organy podatkowe stosując przepisy prawa podatkowego, które zawierają odesłania do regulacji z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, w celu określenia skutków prawnopodatkowych stanów faktycznych same we własnym zakresem dokonują kwalifikacji prawnej stanów faktycznych na podstawie regulacji spoza prawa podatkowego, do których odsyłają stosowane przepisy prawa podatkowego. Skoro kwalifikacja taka jest obowiązkiem organu na gruncie postępowania podatkowego wymiarowego to tak samo należy ją oceniać na gruncie postępowania prowadzonego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek ten wynika z tego, że treść art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskazuje w sposób wyraźny, że poprzez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego podatnicy mają się dowidzieć, jak stany faktyczne opisane przez nich we wniosku o wydanie interpretacji oceniane będą przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Ten cel interpretacji indywidualnych determinuje też przyznanie podatnikom ochrony na wypadek zastosowania się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub która nie została uwzględniona przy załatwieniu sprawy podatkowej (art. 14k i 14m O.p.). Ocena ta ma wskazywać kwalifikację prawnopodatkową stanów faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem te elementy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, które mogą być poddane ocenie prawnopodatkowej przez organ podatkowy w toku postepowania wymiarowego mogą być też poddane takiej ocenie w postępowaniu prowadzonym w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 576/18). W świetle powyższych wniosków należy podkreślić, że gdyby nawet w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zawarte było odesłanie do postanowień PKWiU, które odnosiłoby się do czynności i usług wymienionych w tym przepisie, to organ nie byłby uprawniony do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o kwalifikację usług opisanych w tym wniosku na podstawie PKWiU. Kwalifikacja taka nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego (art. 14b § 3 O.p.), lecz element oceny prawnej zastosowania przepisów prawa podatkowego, która powinna być zawarta w interpretacji indywidualnej. Kwalifikacja tych usług na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie stanowiła opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, lecz kwalifikację prawną, której wnioskodawca nie miał obowiązku dokonać we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego należało stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznanej sprawie organ działał z naruszeniem art. 169 § 1 O.p., wzywając Spółkę do podania właściwych symboli PKWiU usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Brak odesłania w art. 15e ust. 1 do przepisów ww. rozporządzenia w sprawie PKWiU skutkuje tym, że w rozpoznanej sprawie ocena własnego stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, w ogóle nie mogła opierać się na kwalifikacji prawnej usług opisanych we wniosku na podstawie tego rozporządzenia. W postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odwołanie do PKWiU może stanowić argument odnoszący się do np. charakteru, funkcji, związku z innymi czynnościami, usług poddawanych ocenie na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jednakże argumentacja ta powinna przede wszystkim opierać się na okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1141/21, wyrok NSA z 10 lutego 2021 r, sygn. akt II FSK 2840/18, wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2565/19; wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2467/20). Brzmienie przytoczonego powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uprawnia do sformułowania tezy, że koszty usług niewymienionych w tym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tego przepisu, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług w nim wskazanych. Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Odnosząc się do dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni usług zarządzania, Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za Sądem pierwszej instancji, wskazuje, że nie dostrzega elementów łączących opisaną przez wnioskodawcę we wniosku usługę IT z pojęciem "zarządzanie" w rozumieniu przedstawionym przez organ w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem NSA usługi wskazane przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego nie są usługami wypełniającymi definicję "zarządzania". Co więcej, nie są to świadczenia do nich podobne. Nieuprawnione zatem jest twierdzenie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji usługi IT podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.