II FSK 1831/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. k. z siedzibą w Z. (dawniej: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r. sygn., akt I SA/Łd 1066/17 w sprawie ze skargi Z. sp.k. z siedzibą w Z. (dawniej: Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. k. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1066/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. spółki z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa (Spółka) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." oraz art. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że spółka komandytowa nie jest na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółką komandytową 2. art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że doszło do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę komandytową (spółkę kapitałową), które wyłączone zostało od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o: 1. zmianę zaskarżonego wyroku poprzez orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem; 3. orzeczenie w sprawie na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić. Istota sprawy dotyczy skutków podatkowych - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w realiach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację (przyjmując ją za własną) wyrażoną w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 17 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 3572/17 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie w podobnym stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięto skutki podatkowe czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W powyższym wyroku wskazano, że analiza przepisów polskiej ustawy podatkowej (art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) pokazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega, przy czynnościach związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek, ta część wkładów do spółki, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do art. 5 ust. 1 lit. d(i) Dyrektywy 2008/7/WE z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału (a za taki w odniesieniu do spółek należy uznać polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wyłączone zostały przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Wyjaśnić zatem należy, czy wskazane wyżej przepisy polskiej ustawy podatkowej pozostają w zgodzie z unormowaniami prawa europejskiego, w tym przede wszystkim z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła obowiązującą do końca 2008 r. (w tym dniu akcesji Polski do WE) Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. o tej samej nazwie (Dz. Urz. WE L 249 z 28 października 1969 r., s. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"). Wypada jedynie przypomnieć, że od daty akcesji (1 maja 2004 r.) prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym prawo wspólnotowe uzyskuje pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236 z 23 września 2003 r., poz. 17). Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wielokrotnie na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zobowiązujące sądy krajowe do jego stosowania bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi (por. wyrok TS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C-106/77 Administrazione delle Finanse dello Statu v. Simmental SpA). Rozstrzygnąć więc należy, czy wskazana Dyrektywa 2008/7/WE ma zastosowanie do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Ustalenie bowiem, że postanowienia tej dyrektywy nie odnoszą się do konstrukcji spółki komandytowej oznaczać musi, iż zastosowania nie będą miały regulacje tego aktu wyłączające z opodatkowania podatkiem kapitałowym m. in. działania związane z przekształceniem jednej spółki kapitałowej w inną. Spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE – stosownie do art. 2 ust. 1 lit. a - stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski – załącznik nr I, pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o. o.). W art. 2 ust. 1 lit. b i c prawodawca europejski zadecydował o rozszerzeniu pojęcia spółki kapitałowej na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne, przy czym zgodnie z uregulowaniem lit. b) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, natomiast w świetle lit. c) spółką kapitałową jest każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Spółki, spełniające kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. a, b i c Dyrektywy 2008/7/WE, określa się jako spółki kapitałowe sensu stricte. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie spełnia kryteriów umożliwiających zaliczenie jej do spółek kapitałowych sensu stricte. Europejski prawodawca jednocześnie w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe uznał także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (spółki kapitałowe sensu largo). Zarazem jednak, poprzez regulację art. 9 dyrektywy 2008/76/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008 (art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69) za spółki kapitałowe. W świetle treści art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe") skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni analizowanych przepisów nastąpiła wyraźna polaryzacja stanowisk. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla której reprezentatywny może być np. wyrok NSA z 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2399/14 spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazano w nim, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, a określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że Polska skorzystała z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz wcześniej art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Zgodnie natomiast z drugą linią orzeczniczą, dla której reprezentatywny może być np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, przyjmuje się, że polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c. Stanowisko Sądu I instancji wpisuje się w poglądy prezentowane w pierwszej grupie orzeczeń. Jednakowoż istniejące wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której m. in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Skoro zatem Polska skorzystała z prawa opcji, o którym mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to oznacza, że konstrukcja spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (także w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG). W tej kolejności ustalenia wymaga, czy polska spółka komandytowa odpowiada wzorcowi spółki kapitałowej określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym unormowaniem za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektywy należy uważać "każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.) powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji innych polskich spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (por. motywy 28-30 wyroku TSUE w sprawie C-357/13). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba, t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak, czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. We wskazanej powyżej linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w: Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1311/16). Skoro zatem dowiedziono, że konstrukcja polskiej spółki komandytowej nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, to nie może do spornej planowanej transakcji znaleźć zastosowania również art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) tego aktu prawa europejskiego. W konsekwencji rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu i Sądowi I instancji, że zastosowanie znajdą: art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., z których wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na podstawy kasacyjne, które wyznaczają granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, i treść uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestia podstawy opodatkowania nie może być przedmiotem rozważań i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.