II SA/Sz 701/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Kłosowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Grzegorczyk-Meder, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi Polskiego Związku Działkowców [...] na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia dopłaty za okres II kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] r., znak [...], II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz strony skarżącej Polskiego Związku Działkowców [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Informacją z dnia [...] r. Dyrektor Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie ustalił Rodzinnemu Ogrodowi Działkowemu "[...]" w N. (dalej: "Skarżący", "Strona") za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych. W informacji wskazano, że opłata została obliczona jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty zmiennej do celów rolniczych lub leśnych za pobór wód podziemnych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw (0,05 zł za 1 m3) pomnożonej przez współczynnik różnicujący (2) i ilości pobranych wód podziemnych (19295 m3). Wysokość jednostkowej stawki opłaty zmiennej została określona w § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2502, dalej jako "rozporządzenie"). Do ustalenia wysokości opłaty przyjęto współczynnik różnicujący dla wód, które nie podlegają żadnym procesom (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 300 ust. 1 oraz art. 272 ust. 1, ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej: "k.p.a."), Dyrektor Zarządu Zlewni w K. PGW WP określił Polskiemu Związkowi Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w W. Rodzinny Ogród Działkowy "[...]" w N. za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych (pkt I), w pkt II stwierdził, że Polski Związek Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w W. Rodzinny Ogród Działkowy "[...]" w N. dokonał zapłaty opłaty zmiennej za II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych, w pkt III określił Polskiemu Związkowi Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w W. Rodzinny Ogród Działkowy "[...]" w N. dopłatę za okres II kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 16 października 2018 r. Strona dokonała zapłaty opłaty zmiennej za II kwartał 2018 r. w wysokości [...] zł ustalonej w informacji kwartalnej z dnia [...] r. Następnie organ wszczął postpowanie w sprawie określenia wysokości opłaty zmiennej za okres II kwartału 2018 r. za pobór wód podziemnych. W toku postępowania stwierdził, że przyczyną określenia wyższej opłaty zmiennej aniżeli wynikająca z informacji kwartalnej stanowiła nieprawidłowo wybrana klasyfikacja celu poboru wód. PGW WP zakwestionował stanowisko, że dokonywany przez ROD pobór wód odpowiada celowi określonemu w § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia, czyli do celów rolniczych lub leśnych. Z przepisu art. 4 i art. 2 pkt 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych wynika, że działki są wykorzystywane przez osoby fizyczne uprawnione do korzystania z działki w ROD do prowadzenia upraw ogrodniczych na własne potrzeby, a nie do produkcji roślinnej lub innej objętej definicją działalności rolniczej, co wyklucza przyjęcie, że celem poboru wód jest cel rolniczy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że pobór wód na potrzeby ROD należy przypisać do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia, tj. do innych celów niż wymienione w pkt 1-35, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Działalność stowarzyszeń ogrodowych, które prowadzą ROD jest określona w PKD w sekcji S i dalej: [...] jako działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że w art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne zawarto odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p. do ponoszenia opłat za usługi wodne. Wobec powyższego, odpowiednie zastosowanie przepisu art. 21 § 3 o.p. do opłat za usługi wodne wymaga uwzględnienia różnicy i przyjęcia, że jeżeli właściwy dyrektor zarządu zlewni PGW WP stwierdzi inną wysokość opłaty za usługi wodne niż ustaloną w informacji, wówczas obowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość opłaty za usługi wodne. Jednocześnie podkreślił, że Strona korzysta z usługi wodnej na podstawie pozwolenia wodnoprawnego z dnia [...] r. na pobór wód podziemnych, co oznacza, że obowiązana jest ponosić opłatę za usługi wodne. Zdaniem organu, przeprowadzone w sprawie postępowanie potwierdziło, że wysokość opłaty za usługi wodne jest inna (wyższa) niż ustalona w informacji z dnia [...] r. Określenia wysokości opłaty zmiennej dokonano w oparciu o art. 272 ust. 1 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 36 lit. a rozporządzenia. Nie zgadzając się z ustaleniem powyższej opłaty, strona złożyła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 6 k.p.a. polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej oraz naruszenie art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 7a § 1, art. 77, 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., polegające na niewyjaśnieniu w sposób należyty istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji zaniechania ustalenia, że PZD ROD dokonuje poboru wód dla celów rolniczych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, a przez to przyjęcie, że w celu ustalenia stawki opłaty zmiennej zasadne jest zastosowanie art. 274 pkt 2 lit. zj Prawa wodnego, zamiast ustalenia opłaty w całości przy zastosowaniu art. 274 pkt 3 lit. c Prawa wodnego, względnie w części, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 274 pkt 3 lit. b. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności - art. 4 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2176, t.j., zwanej dalej: "ustawą ROD"), art. 5 ustawy ROD w związku z art. 1, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 6, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1161) poprzez ich niezastosowanie, pomimo że przedmiotowe przepisy uzasadniają wniosek, iż pobór wód na potrzeby nawadniania gruntów i upraw na działkach w ROD mieści się w zakresie pojęcia "poboru wód na cele rolnicze". Nadto naruszenie art. 274 pkt 2 lit. zj przez bezzasadne zastosowanie i art. 274 pkt 3 lit. c względnie art. 274 pkt 3 lit. b Prawa wodnego poprzez niezastosowanie oraz § 5 ust. 1 pkt 36, 38 i 39 rozporządzenia. Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jej zdaniem, ustawa Prawo wodne przewiduje tylko dwie sytuacje, gdy właściwy organ Wód Polskich może wydać decyzję ustalającą wysokość opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwsza z nich dotyczy przypadków nieuwzględnienia reklamacji złożonej przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat ustalonej w formie informacji. Druga sytuacja dotyczy przypadków zaniechania przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat wykonania obowiązku terminowej zapłaty należności. Nie ulega wątpliwości, że żaden ze wskazanych trybów nie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Wedle odwołującego się art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy prawnej w rozpatrywanym stanie faktycznym. Powołany przepis ma bowiem zastosowanie jedynie do sytuacji, w których podatnik zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa. W procedowanej sprawie nie mamy do czynienia z wyżej opisanym sposobem powstania zobowiązań, ponieważ podmiotem obowiązanym do obliczenia kwoty podatku jest właściwy organ Wód Polskich, natomiast obowiązek wniesienia opłaty za usługi wodne aktualizuje się w momencie doręczenia decyzji podmiotowi korzystającemu z usług. W dalszej części odwołania podniesiono, że organ dokonując wykładni przepisu § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat, zawierającego niejasny zwrot "cele rolnicze", dokonał jego interpretacji, przyjmując rozstrzygnięcie mniej korzystne dla strony, co narusza zasadę wyrażoną w art. 7a k.p.a. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego organ wskazał, że skoro prawo wodne nie definiuje pojęcia celów rolnych, zatem posiłkowo należy odnieść się do art. 2 ust. 12 pkt 6 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w których to określono, co należy rozumieć pod pojęciem przeznaczenia gruntów na cele nierolnicze oraz przesądzono, że gruntami rolnymi w rozumieniu ustawy są grunty rodzinnych ogrodów działkowych. Przepisy te stosowane a contrario nakazują uznać, że wykorzystanie gruntu na potrzeby ROD z definicji jest tożsame z wykorzystaniem na cele rolnicze zwłaszcza, że za takim sposobem rozumowania przemawiają także art. 3 ust. 1, art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wykładnia prawa zastosowana przez organ jest nadto sprzeczna z ratio legis ustawy, tj. wdrażaniem i promowaniem działań skierowanych na ochronę dóbr naturalnych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 272 ust. 1 i art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne oraz art. 21 § 3 o.p. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy Prawo wodne. Jednocześnie przytoczył treść art. 300 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim. Wysokość opłaty zmiennej określa właściwy organ Wód Polskich, na podstawie deklaracji podmiotu korzystającego z usług wodnych, w której wskazany jest cel poboru wody. W związku z tym, że Strona w złożonej deklaracji błędnie określiła cel poboru wód podziemnych – jako na cel rolniczy i leśny, zatem należało określić prawidłową kwotę opłaty zmiennej, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji pobór wód na potrzeby ROD został przypisany do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia, tj. do innych celów niż wymienione w pkt 1-35, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). W dalszej części uzasadnienia organ zwrócił uwagę, że Skarżący posiada pozwolenie wodnoprawne wydane przez Starostę Koszalińskiego z dnia [...] r., znak: [...], na pobór wód podziemnych. Stosownie zatem do zapisów art. 298 pkt 1 Prawa wodnego jest podmiotem zobowiązanym do ponoszenia opłat za pobór wód podziemnych. Stwierdził, że skoro ustawa ROD nie zawiera definicji legalnej "celu rolniczego", zatem należy sięgnąć do innej regulacji, zawierającej taką definicję. Jednocześnie nie zgodził się z argumentacją Strony odwołującej się do definicji "gruntów rolnych" zawartej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych podnosząc, że definicja ta statuowana w art. 2 ust. 1 jest normatywnie niejednolita, co oznacza, że w sposób rolniczy mogą być użytkowane tylko grunty rolne określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne oraz zrekultywowane dla potrzeb rolnictwa, pozostałe zaś grunty, w tym grunty w rodzinnych ogrodów działkowych, z założenia nie mogą służyć ich rolniczemu wykorzystaniu, co nie odbiera im normatywnego charakteru gruntów rolnych. Powołując się na treść art. 4 ustawy ROD definiującego pojęcie rodzinnych ogrodów działkowych oraz wynikające z art. 3 ustawy ROD cele rodzinnych ogrodów działkowych, przez które należy interpretować funkcje rodzinnych ogrodów działkowych, a także art. 12 ustawy ROD organ wskazał, iż na terenach rodzinnych ogrodów działkowych zakazane jest prowadzenie działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej, a więc również działalności rolniczej. Ustawodawca zezwala jedynie na prowadzenie drobnych upraw ogrodniczych mających na celu zaspokojenie potrzeb własnych osób korzystających z ROD. Powołując się nadto na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 stycznia 2020 r. w sprawie II SA/Ol 1002/19 organ odwoławczy uznał za błędne powołanie się przez Stronę na przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych podnosząc, że sam fakt prowadzenia działalności na gruntach rolnych nie świadczy o rolniczym wykorzystaniu tych gruntów. Objęcie bowiem terenów rodzinnych ogrodów działkowych taką samą ochroną, jak grunty rolne i leśne, o czym wprost stanowi art. 5 tej ustawy, nie oznacza, że grunty te stają się gruntami rolnymi lub leśnymi. Dokonując wykładni przepisu § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat, organ uwzględnił oba warunki konieczne do zaklasyfikowania poboru wód na cele rolnicze, po pierwsze cel rolniczy, a po drugie konieczność nawadniania gruntów i upraw. Wedle organu, w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek poboru wód na cel rolniczy, w związku z czym opłata zmienna nie mogła zostać określona na podstawie powołanego przepisu. Polski Związek Działkowców Stowarzyszenie Ogrodowe w W. Rodzinny Ogród Działkowy "[...]" w N. zaskarżył opisaną wyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Jednocześnie decyzji tej zarzucił naruszenie: 1) art. 6 k.p.a., polegające na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, 2) art. 21 § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i w wyniku tego przyjęcie, że stanowi on podstawę prawną do wydania decyzji w konkretnych okolicznościach, Nadto Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, a w szczególności art. 6, art. 7, art. 7a § 1, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyjaśnieniu w sposób należyty istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji zaniechanie ustalenia, że ROD dokonuje poboru wód dla celów rolniczych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, a to poprzez przyjęcie, że w celu ustalenia stawki opłaty zmiennej zasadne jest zastosowanie art. 274 pkt 2 lit. zj ustawy Prawo wodne, zamiast ustalenia opłaty w całości przy zastosowaniu art. 274 pkt 3 lit. c Prawa wodnego, względnie w części, a w pozostałym zakresie w oparciu o art. 274 pkt 3 lit. b tej ustawy, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 4 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych przez pominięcie, względnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 5 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych w zw. z art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 6, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 15 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez ich niezastosowanie, pomimo że przedmiotowe przepisy uzasadniają wniosek, iż pobór wód na potrzeby nawadniania gruntów i upraw na działkach w ROD mieści się w zakresie pojęcia "pobór wód na cele rolnicze", - art. 274 pkt 2 lit. zj ustawy Prawo wodne przez bezzasadne zastosowanie, - § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne przez bezzasadne zastosowanie, - art. 274 pkt 3 lit. c, względnie także art. 274 pkt 3 lit. b ustawy Prawo wodne poprzez niezastosowanie, - § 5 ust. 1 pkt 39, względnie także § 5 ust. 1 pkt 38 rozporządzenia poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu Strona skarżąca podniosła, że jej zdaniem, zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej, bowiem przepisy ustawy Prawo wodne przewidują tylko dwie sytuacje, w których organ określa wysokość opłat za usługi wodne w drodze decyzji. Pierwsza z nich dotyczy przypadków nieuwzględnienia reklamacji złożonej przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat, a ustalonych przez organ w tzw. informacji, od której to decyzji przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Z kolei druga sytuacja dotyczy przypadków zaniechania przez podmiot obowiązany do ponoszenia opłat wykonania obowiązku terminowej zapłaty należności wynikających ze wspomnianej informacji. W ocenie Strony, ustawodawca nie przewidział takiej procedury, jaką wdrożył organ przed wydaniem zaskarżonych decyzji, tj. procedury zmiany, weryfikacji, wydanej wcześniej przez ten organ informacji, przy czym zdaniem Skarżącego, podstawy takiej nie może stanowić art. 21 § 3 o.p. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżący zaznaczył, że na gruncie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych zasadnym jest wniosek, że wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego mieści się w pojęciu wykorzystania na cel rolniczy. Na potwierdzenie tej tezy powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo podnosząc, że organ pominął w swoich rozważaniach znaczenie art. 5 ustawy ROD. Zauważył także, że do dnia wejścia w życie ustawy Prawo wodne, pobór wód na potrzeby nawadniania rodzinnych ogrodów działkowych korzystał z całkowitego zwolnienia z opłat. Rozwiązanie to było jednym ze środków, którymi ustawodawca się posługiwał, mając na uwadze korzyści społeczne wynikające z funkcjonowania ROD, do których odwołał się w preambule ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Likwidacja wobec ROD dotychczasowego, całkowitego zwolnienia była podyktowana zmianą ogólną, tj. rezygnacją, co do zasady, ze stosowania całkowitego zwolnienia z opłat za korzystanie z wód, w związku z implementacją prawa europejskiego, przy czym brak jest jakichkolwiek przesłanek dla przyjęcia, co pośrednio uczyniły organy, że ustawodawca zmienił sposób postrzegania celu wykorzystania wody na potrzeby nawadniania ROD i odstąpił od jego "niekomercyjnego" traktowania. Wręcz przeciwnie, całokształt regulacji ustawowych odnoszących się do ROD, a przewidujących szereg "preferencyjnych" rozwiązań nakazuje wnioskować, że dokonując wykładni prawa wodnego, organ winien uwzględnić znaczenie, jakie ustawodawca przywiązuje dla instytucji ROD. W konsekwencji wykładnia ta winna zakładać możliwie najmniej dotkliwe "fiskalnie" stosowanie prawa. Można przyjąć, że wola ustawodawcy w tym zakresie jest wyrażona wprost w obowiązującym art. 6 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Końcowo Skarżący zauważył, że przedstawione stanowisko dotyczące interpretacji wskazanych przepisów podzielone zostało w wyroku WSA w Szczecinie w sprawie II SA/Sz 313/20. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Przeprowadzona w tak zakreślonych ramach sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji - w trybie uproszczonym - doprowadziła Sąd do uznania, że akt ten nie odpowiada prawu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Zarządu Zlewni w K. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia [...] r. określającą Polskiemu Związkowi Działkowców Stowarzyszeniu Ogrodowemu w W. Rodzinnemu Ogrodowi Działkowemu "[...]" w N. za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za pobór wód podziemnych oraz jednocześnie określającą stronie dopłatę tej opłaty za okres II kwartału 2018 r. w wysokości [...] zł. Podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2018 r., poz. 2268), która reguluje gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi (art. 1 ustawy). Stosownie do art. 300 ust. 1 ustawy Prawo wodne do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Ponadto w art. 300 ust. 1 a i 1 b tej ustawy określono, że uprawnienia organu podatkowego, przysługujące Wodom Polskim wykonują dyrektorzy zarządów zlewni Wód Polskich, zaś właściwy dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Wód Polskich pełni funkcję organu wyższego stopnia. Zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo wodne, usługi wodne obejmują pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych. Opłaty za usługi wodne stanowią jeden z instrumentów ekonomicznych służących gospodarowaniu wodami (art. 267 pkt 1). W myśl art. 270 ust. 1 ustawy Prawo wodne opłata za usługi wodne za pobór wód składa się z opłaty stałej oraz opłaty zmiennej, uzależnionej od ilości wód pobranych. Zasady ustalania wysokości opłaty zmiennej określa art. 272 ustawy Prawo wodne przewidując w ust. 1, że wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3. Wysokości stawek opłat za usługi wodne zostały określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. 2018 r., poz. 2268), w świetle którego jednostkowe stawki opłat za usługi wodne za pobór wód w formie opłaty zmiennej, w zależności od ilości pobieranych wód w ramach pozwolenia wodnoprawnego albo pozwolenia zintegrowanego, do celów rolniczych lub leśnych za pobór wód podziemnych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw, pobranych za pomocą urządzeń pompowych wynoszą [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych (§ 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia), natomiast do innych celów niż wymienione w pkt 1-35, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności - [...] zł za 1 mł pobranych wód podziemnych (§ 5 ust. 1 pkt 36 lit. a rozporządzenia). W sprawie bezsporne jest, że skarżący ROD posiada pozwolenie wodnoprawne na pobór wód podziemnych ze studni wierconej, a zatem jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłat. Nie budzi również wątpliwości, że strona w pismach i oświadczeniach kierowanych do organu konsekwentnie wskazywała, że zużycie wody następuje na potrzebny nawadniania upraw działkowych. Jednocześnie organ pobór wód podziemnych przypisał do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 36 lit. a rozporządzenia (tj. innych celów niż wymienione w pkt 1-35, określonych w Polskiej Klasyfikacji Działalności), uznając, że nie ma podstaw do zastosowania stawki określonej w § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia, gdyż wbrew twierdzeniom strony, pobór wód podziemnych nie odbywa się dla celów rolniczych. Zdaniem Sądu, stanowisko to nie zasługuje na akceptację, gdyż opiera się na błędnej wykładni § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia. W pierwszej kolejności podnieść należy, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ utożsamia cele rolnicze z definicją działalności rolniczej. Tymczasem zakres obu zwrotów jest inny. Co prawda w przepisach prawa brak jest legalnej definicji celu rolniczego, ale zgodnie ze znaczeniem językowym "cel" oznacza "to, do czego się dąży", "to, czemu coś ma służyć", zaś "rolniczy" to odnoszący się m.in. do rolnictwa, a więc uprawy i hodowli roślin czy chowu zwierząt (por. Słownik Języka Polskiego PWN, L. Drabik i inni, Warszawa 2011 oraz Słownik Języka Polskiego PWN dostępny w Internecie pod adresem www.sjp.pwn.pl). Z kolei pojęcie działalności rolniczej zostało zdefiniowane w różnych ustawach (np. ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców czy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), w których przyjmuje się, że działalność rolnicza polega na produkcji (wytwarzaniu) roślinnej lub zwierzęcej. Nie ulega wątpliwości, że zakres pojęcia "celu rolniczego" będzie szerszy aniżeli pojęcia "działalności rolniczej". Po drugie z uwagi na to, że przepisy ustawy Prawo wodne nie definiują "celu rolniczego" to zgodzić należy się ze Skarżącym, że w takiej sytuacji przesądzenie, czy pobór wód podziemnych przez ROD mieści się w celach rolniczych, wymaga odniesienia się do przepisów innych aktów prawnych mających za przedmiot regulacji te kwestie, w szczególności do ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych jak i ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych. W przypadku braku definicji legalnej na użytek danej ustawy w orzecznictwie wskazuje się na możliwość zastosowania wykładni systemowej danego pojęcia, tj. odwołania się do jego definicji w innych aktach prawnych, z uwzględnieniem jego usytuowania w systemie prawnym. Za posiłkowym sięgnięciem do ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przemawia taki sam przedmiot regulacji jak w ustawie Prawo wodne, którym jest w istocie ochrona zasobów naturalnych (odpowiednio gruntów rolnych i leśnych czy zasobów wodnych), ale także to, że akt ten definiuje pojęcie "gruntu rolnego" jak i "przeznaczenie gruntów rolnych na cele nierolnicze". Również ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych odwołuje się wprost do tej ustawy przewidując w art. 5, że ROD stanowią tereny zielone i podlegają ochronie przewidzianej w przepisach o ochronie gruntów i leśnych, a także w przepisach dotyczących ochrony przyrody i ochrony środowiska. W art. 2 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wymienione zostały w sposób wyczerpujący grunty, które ustawodawca zaliczył do gruntów rolnych. W katalogu tym uwzględniono grunty rodzinnych ogrodów działkowych (pkt 6), co oznacza, że stanowią one grunty rolne, które podlegają ochronie przewidzianej w art. 3 ww. ustawy. W świetle tego przepisu ochrona gruntów rolnych polega na ograniczaniu przeznaczenia ich na cele nierolnicze lub nieleśne. W art. 4 pkt 6 ww. ustawy wyjaśniono, że ilekroć w ustawie jest mowa o przeznaczeniu gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne rozumie się przez to ustalenie innego niż rolniczy lub leśny sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych. Art. 2 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych stosowane a contrario nakazują zatem uznać, że wykorzystanie gruntu na potrzeby ROD z definicji jest tożsame z wykorzystywaniem na cele rolnicze. Jeżeli bowiem zajęcie gruntu przez ROD, przesądza o tym, że staje się on gruntem rolnym w rozumieniu przedmiotowej ustawy, to nie sposób przyjąć, że funkcjonowanie na tym gruncie rodzinnych ogrodów działkowych, może stanowić przesłankę dla przyjęcia, jego wykorzystywania na "cele nierolnicze". Nadto dodając do tego treść przytoczonego przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych logiczne jest, że zajęcie nieruchomości przez rodzinny ogród działkowy skutkuje (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 6) uznaniem gruntu za rolny i stanowi działanie, którym ustawa ma chronić grunty rolne przed przeznaczaniem ich na cele nierolnicze lub nieleśne. Na gruncie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych zasadnym jest zatem wniosek, że wykorzystanie nieruchomości na prowadzenie rodzinnego ogrodu działkowego mieści się w pojęciu wykorzystania na cel rolniczy. Ustawa chroni bowiem przed przeznaczeniem gruntu ogrodów działkowych na cele inne niż rolnicze (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt IV SA/Po 1071/19 oraz z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt IV SA/Po 970/19, wyroki dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Innymi słowy rzecz ujmując, analiza powyższych przepisów dowodzi, że grunty rodzinnych ogrodów działkowych służą celom rolniczym, wskazanym w § 5 ust. 1 pkt 39 rozporządzenia. Przemawia za tym fakt zaliczenia ich przez ustawodawcę do gruntów rolnych i z racji tego objęcia tych gruntów stosowną ochroną uniemożliwiającą zmianę ich przeznaczenia, a tym samym użytkowania w inny sposób aniżeli rolniczy. Z kolei rolniczy sposób użytkowania gruntu przesądza wprost o wykorzystaniu gruntów w celu rolniczym. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych w żaden sposób nie podważają powyższego stanowiska. Wręcz przeciwnie potwierdzają je, skoro wśród podstawowych celów wymieniono zaspakajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa poprzez umożliwianie prowadzenia upraw ogrodniczych (art. 3 pkt 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych). Również w definicji ROD zawartej w art. 4 ww. ustawy wskazano, że ROD służy zaspakajaniu wypoczynkowych, rekreacyjnych i innych potrzeb socjalnych członków społeczności lokalnej poprzez zapewnienie im powszechnego dostępu do ROD oraz działek dających możliwość prowadzenia upraw ogrodniczych na własne potrzeby. Zaakcentowania wymaga, że funkcja ROD w postaci zaspakajania wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa realizowana jest przez uprawę działek, co nierozerwalnie wiąże się z potrzebą ich nawadniania. Z tych też względów - zdaniem Sądu - okoliczność, że działki wykorzystywane są przez osoby fizyczne do prowadzenia upraw ogrodniczych na własne potrzeby nie tylko nie wyklucza, ale stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że cel poboru wód podziemnych mieści się w celach rolniczych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w judykaturze reprezentowany jest także pogląd, na który powołuje się organ, który odmiennie kwalifikuje cel poboru wód podziemnych przez ROD, ale Sąd z powodów wyżej już wskazanych poglądu tego nie podziela i w pełni opowiada się za stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt II SA/Sz 313/20 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt IV SA/Po 1071/19 oraz z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt IV SA/Po 970/19 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istniejące dwie linie orzecznicze dowodzą, że wykładnia treści przepisów rozporządzenia budzi wątpliwości, co przemawia za tym, aby organ w myśl art. 7a § 1 k.p.a. rozstrzygnął je na korzyść strony, a czego nie uczynił. Zamiast tego, organ pobór wody przypisał do celu określonego w § 5 ust. 1 pkt 36 rozporządzenia, co skutkowało naliczeniem dopłaty do uiszczonej przez ROD opłaty zmiennej. Takiego działania nie sposób usprawiedliwić koniecznością stosowania reguł właściwych prawu podatkowemu. Choć rację należy przyznać organowi, że opłata za usługi wodne ma charakter daniny publicznej, to zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie zwolnił z opłaty usługi wodnej polegającej na poborze wód podziemnych za pomocą urządzeń pompowych, dla celów rolniczych na potrzeby nawadniania gruntów i upraw. Dlatego też zasada, że wszelkie zwolnienia z danin publicznych muszą być interpretowane w sposób ścisły nie znajduje tu zastosowania. Wskazane wyżej przyczyny, czynią zapatrywanie organu w zakresie przyjętej stawki jednostkowej opłaty nieuprawionym. W takiej bowiem sytuacji prawnie irrelewantna jest okoliczność, że według PKD działalność stowarzyszeń ogrodowych, którą prowadzą ROD, zaliczana jest do działalności organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowanej. Podsumowując stwierdzić należy, że wskutek dokonania niewłaściwej wykładni przepisów rozporządzenia organ ustalił opłatę w nieprawidłowej wysokości, co skutkowało naliczeniem dopłaty, czym dopuścił się zarzucanego skargą naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 6 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 21 § 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że orzecznictwo dopuszcza możliwość wydania decyzji ustalającej dopłatę za pobór wód podziemnych, w sytuacji gdy informacja nie była kwestionowana i nie został wykorzystany tryb reklamacyjny, niemniej w realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie wydane w tym zakresie zostało wydane wadliwie, z uwagi na błędną interpretację przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przyjętej przez organ stawki opłaty z tytułu poboru tych wód. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów poprzez przyjęcie, że pobór wody przez ROD do nawadniania upraw działkowych stanowi o celu rolniczym oraz do wydania decyzji odpowiadającej prawu.