I FSK 1279/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 956/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-762/15-2/RD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. nr IPPP3/4512-762/15-2/RD, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 897 (osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Interpretacja indywidualna. 1.1. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego P. S.A. przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług za prawidłowe oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania nabywanej usługi za nieprawidłowe. 1.2. Postępowanie zmierzające do wydania interpretacji indywidualnej zainicjowane zostało wnioskiem, w którym skarżący wskazał, że jest jednym z największych banków w Polsce, który świadczy usługi w sektorze bankowym i finansowym na rzecz klientów korporacyjnych (osoby prawne), jednostek samorządowych (gminy, samorządy) oraz klientów indywidualnych (osoby fizyczne). W związku z prowadzoną działalnością, Bank oferuje swoim klientom szereg różnorodnych produktów związanych z obsługą rachunków bankowych obsługą kredytów, oferowaniem produktów depozytowych jak również produktów kartowych. W związku z postępującą specjalizacją wśród instytucji bankowych konieczny jest nieustanny rozwój oraz adaptacja oferty produktowej, odpowiadającej na dynamicznie zmieniające się oczekiwania klientów, istotną przesłanką determinującą zmiany w tym zakresie jest zaawansowany postęp w dziedzinie nowych technologii. Wpływa on bezpośrednio na możliwość oferowania nowych grup usług, jak również modyfikację już dostępnych rozwiązań bankowych na rzecz klientów. Obszarem, w którym aktywnie działał Bank, jest rynek płatności kartowych w tym także innowacyjny sektor płatności mobilnych z wykorzystaniem innych nośników niż standardowa karta płatnicza. Należy podkreślić, iż Bank działa również w charakterze agenta rozliczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. 2011 r., Nr 199, poz. 1175). Realizowanie celów gospodarczych w przedmiotowym zakresie współpracy z E. S.A. Na podstawie zawartej z E. umowy, ww. podmiot świadczył usługi finansowe polegające na przyjmowaniu płatności za towary i usługi nabywane przy użyciu kart i innych instrumentów płatniczych. W związku z przyjętą przez Zarząd Banku w dniu 26 marca 2013 r. "[...]" zainicjowany został projekt sprzedaży większościowego udziału P. w E. W ramach przygotowania do procesu poszukiwania nabywcy, po wstępnym przeanalizowaniu potencjalnych oczekiwań w tym zakresie, doszło do zmiany modelu organizacyjnego ze spółki akcyjnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji powyższego Bank zainicjował działania celem sprzedaży posiadanych aktywów w E. na najkorzystniejszych warunkach zgodnie z polityką inwestycyjną. W oparciu o te założenia została przez Bank zawarta w dniu 6 stycznia 2015 umowa z M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: M.), celem znalezienia nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet udziałów Banku w E. W ocenie P. przy ważnych transakcjach kapitałowych wyłącznie podmioty legitymujące się odpowiednim doświadczeniem i renomą mogą dawać rękojmię znalezienia rzetelnego nabywcy na sprzedawane walory i efektywne przeprowadzenie transakcji. Zakres aktywności M. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży udziałów sprowadzał się do: A. Opracowania koncepcji i struktury Transakcji, ze szczególnym uwzględnieniem modelu biznesowego i charakteru współpracy, jak również relacji kapitałowych Banku, Spółki (tj. E.) i Potencjalnego Inwestora, biorąc pod uwagę intencję Banku w zakresie maksymalizacji wartości dla akcjonariuszy Banku. B. Sporządzenia dokumentacji Transakcji, w tym w szczególności: 1. Wycenę Spółki przy użyciu co najmniej dwóch różnych metod wyceny. 2. Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) opisu Spółki i rynku, na którym ona działa, obejmującego mniej niż 10 stron). 3. Sporządzenie (we współpracy ze Spółką i Bankiem oraz na podstawie danych przekazanych przez Spółkę) Memorandum Informacyjnego Spółki. 4.Przygotowanie (we współpracy ze Spółką i Bankiem) prezentacji dla Zarządu Spółki. C. Usług Wsparcia Doradczego na rzecz Banku w zakresie przygotowania i prowadzenia procesu związanego z Transakcją oraz zarządzania tym procesem. 1. Określenia i wyboru Potencjalnych Inwestorów. 2. Analizy sytuacji finansowej Potencjalnych Inwestorów i rozmowy w zakresie wyboru Potencjalnych Inwestorów do dalszych etapów procesu. 3. Pomocy i koordynacji badania due diligence Spółki (z zastrzeżeniem, że Wykonawca nie będzie ponosił odpowiedzialności za zakres badania). 4. Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących sprzedaży akcji Spółki. 5. Usług wsparcia doradczego w negocjacjach dotyczących umowy w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej. 6. Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy sprzedaży akcji sporządzony przez doradcę prawnego, Bank i Spółkę. 7. Wkładu, z komercyjnego punktu widzenia, w zakresie zwyczajowych uprawnień doradcy finansowego, w projekt umowy dotyczącej dalszej współpracy biznesowej w formie joint- venture lub na podstawie umowy handlowej, który zostanie sporządzony przez Bank i Spółkę (oraz odpowiednio każdego z ich doradców prawnych). 8. Udziału w negocjacjach umowy sprzedaży akcji Spółki, prowadzących do zawarcia umowy. 9. Udziału w negocjowaniu umowy o dalszej współpracy biznesowej w formie joint-venture lub na podstawie umowy handlowej. W efekcie powyższych działań i pośrednictwa w realizacji transakcji przez M. doszło do sprzedaży 66% udziałów E. na rzecz W.- spółki zależnej amerykańskiej firmy O. Działając z upoważnienia P., M. zaangażowany był w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji. Do zleconych na podstawie umowy zadań M., zalicza się ponadto czynności administracyjne, które miały wpływ na przeprowadzenie transakcji, w szczególności przygotowywanie dokumentacji, umawianie spotkań biznesowych oraz należyte reprezentowanie interesów Banku. W ocenie Banku całokształt aktywności M. winien być kwalifikowany jako pośrednictwo w sprzedaży udziałów. Istotą tych czynności było bowiem skojarzenie zbywcy z potencjalnym nabywcą walorów E. na najkorzystniejszych dla Banku warunkach. Ponadto uzgodniona formuła wynagrodzenia z M. wskazuje, iż w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł on otrzymać wynagrodzenie - wyłącznie w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży udziałów. W ocenie Banku również ten aspekt potwierdza, iż aktywność M. powinna być kwalifikowana jako usługi pośrednictwa. Zmierzają one bowiem do skomunikowania sprzedawcy z potencjalnym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach. Bank podkreślił, iż usługi świadczone przez M. nie wiązały się z zarządzaniem lub przechowywaniem udziałów E. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Bank usługi od M., których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU) jest terytorium Polski, a sprowadzających się m.in. do identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów E., uczestniczenia w transakcjach na najkorzystniejszych dla banku warunkach, mogą być kwalifikowane jak usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o PTU korzystając ze zwolnienia z VAT. 1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżący wskazał, że najbardziej prawidłowa, w świetle analizowanego stanu faktycznego, jest kwalifikacja czynności M. obejmujących sprzedaż udziałów w E. na rzecz spółki W. do katalogu usług pośrednictwa, które korzystają ze zwolnienia z VAT. 1.5. W powołanej interpretacji organ stwierdził, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa związana jest z doradztwem finansowym i gospodarczym. W ocenie organu całokształt podejmowanych działań i zaangażowania przez kontrahenta M. świadczącego usługę doradztwa wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu stanowi działania ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego. Organ nie podzielił argumentów strony, że przedmiotowe usługi związane z analizą sytuacji finansowej Potencjalnych Inwestorów, czy szeroko rozumianym udzielaniem pomocy i koordynacji w badaniu due diligence, wycenę Spółki czy usługi wsparcia doradczego w negocjacjach w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture, wpisują się w zakres pośrednictwa przy nabywaniu akcji, zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Organu jest to kompleksowa usługa doradcza, której efektem jest skomunikowanie sprzedawcy z przyszłym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego: 1. błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 347/1) poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Bank od M. polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów E. S.A., uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych dla banku warunkach nie mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów. 2. Przepisu 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. brak weryfikacji zakresu czynności świadczonych przez M. pod kątem spełnienia przesłanek do uznania ich za usługę pośrednictwa, które to przesłanki jednoznacznie wynikają z zacytowanych przez Dyrektora tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., III SA/Wa 956/16, oddalił skargę. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej interpretacji przepisu art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o PTU, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi. 3.3. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że zakres aktywności M. sprowadzał się do świadczenia porad finansowych i pomocy w związku z planowana transakcją i wymienione działania M. miały charakter dominujący w stosunku do całego przedsięwzięcia. Stanowiły zatem kompleksową usługę doradczą, której celem było skomunikowanie sprzedawcy z nabywcą celem przeprowadzenie transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach. 3.4. W ocenie Sądu za prawidłowością takiego stanowiska przemawia nie tylko literalna wykładnia art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o PTU, ale również analiza orzeczeń TSUE, NSA i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Mając na uwadze powołanej orzecznictwo, Sąd stwierdził, że całokształt podejmowanych działań i zaangażowania przez kontrahenta M. świadczącego usługę doradztwa wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu stanowi działania ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego. Celem zawarcia umowy jest skomunikowanie sprzedającego z potencjalnym nabywcą udziałów, jednak jest to efekt usługi doradczej jako usługi głównej niekorzystającej ze zwolnienia. Opisane we wniosku usługi związane z analizą sytuacji finansowej potencjalnych inwestorów, czy szeroko rozumianym udzielaniem pomocy i koordynacji w badaniu due diligence, wycenę Spółki czy usługi wsparcia doradczego w negocjacjach w zakresie dalszej współpracy w formie joint-venture, wpisują się w zakres pośrednictwa przy nabywaniu akcji, zwolniony z opodatkowania. Zdaniem Sądu w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą doradczą, której efektem jest skomunikowanie sprzedawcy z przyszłym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach. Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Usługodawca nie reprezentuje Skarżącej wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku Banku, nabywanej przez niego usługi nie można utożsamiać z pośrednictwem, korzystającym ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o PTU. Pośrednictwo jest zwolnione od opodatkowania, jeżeli pośrednik działa pomiędzy stronami zawartych transakcji tj. kupującym i sprzedającym dany instrument, doprowadzi do zawarcia pomiędzy sprzedającym a kupującym konkretnej transakcji, łącznie z przygotowaniem dokumentów związanych z realizacją transakcji. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby podmiot zagraniczny wykonywał na rzecz Skarżącego tego typu usługi. Usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią – jak zasadnie stwierdził organ interpretacyjny- usługi doradcze w zakresie doradztwa finansowego i gospodarczego w związku z nabyciem udziałów w E.. Usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 26 maja 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj.: - przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie okoliczności sprawy i błędne zaklasyfikowanie usługi pośrednictwa przy zbyciu udziałów jako usługi doradczej, - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, i art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012, poz. 794 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez m.in. dokonanie wybiórczej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji tj. brak weryfikacji zakresu świadczonych czynności pod kątem spełnienia przesłanek do ich uznania za usługę pośrednictwa, które to przesłanki jednoznacznie wynikają z zacytowanych przez Sąd tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego przez Sąd, poprzez jego błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o PTU w zw. z art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 347/1) poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Bank polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów E. S.A., uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach, nie mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów, - przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, poprzez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. 4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. 5. Odpowiedzi na skargę nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do właściwego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o PTU. 7.2. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, organ oraz Sąd pierwszej instancji odnoszą się zasadniczo do tych samych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i formułują na ich podstawie podobne katalogi kryteriów, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie, czy do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o PTU. Jednakże skarżący i organ, a także aprobujący jego stanowisko Sąd pierwszej instancji dochodzą do zasadniczo odmiennej konkluzji. 7.3. W tej sytuacji należy na wstępie wskazać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na temat definicji usług pośrednictwa wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...].Trybunał stwierdził, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. W tezie omawianego wyroku TSUE stwierdził, że "okoliczność, iż podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej [...], jeśli w świetle poprzedzających wskazówek interpretacyjnych usługę pośrednictwa kredytowego oferowaną przez tego podatnika należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego." Ponadto trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w wyroku w sprawie C-235/00 [...]. Trybunał stwierdził, że pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych. 7.4. Analiza powołanych wyroków TSUE a także innych przytoczonych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji orzeczeń, prowadzi Sąd do konkluzji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). 7.5. Należy zaznaczyć, że analogiczny katalog cech charakteryzujących usługę pośrednictwa finansowego przedstawiony został także w skardze kasacyjnej (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Dodatkowo Autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 923/12 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o PTU zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W uzasadnieniu tego wyroku NSA zauważył, że "celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT." Jakkolwiek powołany wyrok NSA zapadł na podstawie odmiennego stanu faktycznego, to sformułowana w nim teza jest przydatna dla oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 8.1. W rezultacie spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy wykładni przepisu art. 43 ust.1 pkt 40a ustawy o PTU, lecz możliwości zastosowania tego przepisu do usługi opisanej w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 8.2. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem, że świadczona przez M. usługa związana jest z doradztwem finansowym i gospodarczym. Całokształt podejmowanych działań i zaangażowania przez kontrahenta M. świadczącego usługę doradztwa wpisującą się w profil biznesowy tego podmiotu stanowi działania ponadstandardowe w odniesieniu do pośrednictwa finansowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji to usługa doradcza niekorzystająca ze zwolnienia jest usługą główną, której efektem jest skomunikowanie sprzedawcy z przyszłym nabywcą udziałów na najkorzystniejszych warunkach. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". Sąd pierwszej instancji zauważył, że z zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby podmiot zagraniczny wykonywał na rzecz skarżącego tego typu usługi. Usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa. Uzasadniając prezentowany pogląd, Sąd pierwszej instancji odwołał się także do wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 [...]oraz NSA z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1137/14. 8.3. Zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zasługuje jednak na aprobatę. Przede wszystkim należy raz jeszcze wskazać, że z wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 [...], na który powołuje się zarówno skarżący, jak i organ a także w ślad zanim Sąd pierwszej instancji wynika, że pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Przy czym okoliczność, że podatnik analizuje sytuację majątkową samodzielnie wyszukanych klientów w celu uzyskania dla nich kredytów, nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usługi pośrednictwa kredytowego zwolnionej, jeśli usługę pośrednictwa należy uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa. 8.4. W rezultacie, jeżeli z opisu stanu faktycznego wynika, że M. wykonuje na rzecz skarżącego czynności dające się zakwalifikować zarówno do usług doradztwa finansowego, jak i do usług pośrednictwa, to pozostaje do rozstrzygnięcia, która z tych kategorii czynności stanowi świadczenie główne, a która ma względem niego charakter pomocniczy. 8.5. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczeniem głównym jest usługa pośrednictwa, natomiast usługi doradztwa finansowego mają względem niej charakter pomocniczy. Po pierwsze, wskazać należy na cel zawartej między skarżącym a M. umowy, którym jest znalezienie nabywcy na przeznaczony do sprzedaży pakiet udziałów Banku w E., co stanowi element konstytuujący usługę pośrednictwa. Po drugie, wszystkie czynności, które w ramach zawartej umowy wykonywać ma na rzecz skarżącej M. związane są bezpośrednio i nierozłącznie z usługą pośrednictwa w sprzedaży pakietu udziałów. W szczególności do zadań M. należy opracowanie koncepcji i struktury Transakcji, sporządzenie dokumentacji Transakcji, świadczenie usług wsparcia doradczego na rzecz Banku w zakresie przygotowania i prowadzenia procesu związanego z Transakcją oraz zarządzanie tym procesem. W rezultacie wszelkie czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy z M. służą zawarciu Transakcji lub przygotowaniu do niej. Po trzecie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że działając z upoważnienia skarżącego, M. zaangażowany był w proces identyfikacji potencjalnych nabywców, uczestniczył w negocjacjach oraz dokonywał analizy ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji. Do zleconych na podstawie umowy zadań M., zalicza się ponadto czynności administracyjne, które miały wpływ na przeprowadzenie transakcji, w szczególności przygotowywanie dokumentacji, umawianie spotkań biznesowych oraz należyte reprezentowanie interesów Banku. Wskazane czynności typowe są dla świadczenia usługi pośrednictwa. Po czwarte, na główny charakter usługi pośrednictwa względem pomocniczej usługi doradztwa finansowego wskazuje uzgodniona formuła wynagrodzenia dla M., przewidująca, że w zamian za wszystkie usługi świadczone na rzecz Banku mógł on otrzymać wynagrodzenie - wyłącznie w przypadku zawarcia i zakończenia (zamknięcia) transakcji sprzedaży udziałów. Brak odrębnie przewidzianego wynagrodzenia jednoznacznie wskazuje, że doradztwo finansowe stanowiło jedynie czynności pomocnicze względem usługi pośrednictwa. W sytuacji nieskuteczności działań pośredniczenia w sprzedaży udziałów M. nie przysługiwałoby bowiem żadne wynagrodzenie. Końcowo nie można także nie dostrzec, że w efekcie powyższych działań i pośrednictwa w realizacji transakcji przez M. doszło do sprzedaży 66% udziałów E. na rzecz W. - spółki zależnej amerykańskiej firmy O. 8.6. Dokonując analizy stanu faktycznego, niezasadnie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10 ([...]). Ze stanu faktycznego sprawy stanowiącej podstawę faktyczną rozstrzygnięcia TSUE wynikało bowiem, że dotyczy on zasadniczo odmiennych zdarzeń - usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym. Podobnie nie można się doszukiwać podobieństwa ze sprawą rozpatrywaną przez NSA w wyroku z dnia 27 października 2015 r., I FSK 1137/14. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności uczestniczy w operacjach na międzynarodowych rynkach instrumentów pochodnych. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o PTU, dotyczący usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a nie usługi pośrednictwa. 9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że na uwzględnienie zasługuje w szczególności podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Bank polegające na identyfikacji potencjalnych nabywców dla sprzedawanych udziałów E. S.A., uczestniczeniu w negocjacjach oraz dokonywaniu analiz ofert kupna udziałów celem skutecznej realizacji transakcji na najkorzystniejszych dla Banku warunkach, nie mogą być kwalifikowane jako usługa pośrednictwa w sprzedaży udziałów. 10. W związku z tym na podstawie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 151 tej ustawy, należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącego, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).