II FSK 1221/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 851/14 w sprawie ze skargi J. K. i W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 851/14 ze skargi J. K. i W. K. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy uznania za uzasadnione zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułu wykonawczego numer [...], prowadził egzekucję z majątku Skarżących. Obowiązek objęty tym tytułem wykonawczym dotyczył zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pismami z dnia 27 stycznia 2014 r. Skarżący złożyli zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zarzucając nieistnienie zobowiązania co do zasady i nie zgadzając się z jego wysokością oraz uciążliwość zastosowanej egzekucji z rachunku bankowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. wydanym w trybie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Na to postanowienie Skarżący złożyli zażalenie, w którym zarzucili niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, które mają wpływ na podjęcie decyzji, błędy w ustaleniach faktycznych, naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 § 1 pkt. 1 i 8 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie,naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dani 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "O.p."), poprzez błędną jego wykładnię i brak zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazując na te zarzuty dłużnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o jego zmianę poprzez uznanie zarzutów nieistnienia obowiązku i zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany nie może kwestionować treści obowiązku, który podlegał merytorycznemu badaniu w innym postępowaniu egzekucyjnym. Przywołując treść art. 34 § 1a u.p.e.a. organ odwoławczy wskazał, że fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji postanowienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. rozstrzygnął o uznaniu zarzutu za nieuzasadniony, zamiast o uznaniu zarzutu za niedopuszczalny, nie ma wpływu na wynik postępowania. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. podlega wykonaniu jako ostateczna. Odnosząc się do zarzutu nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że co do zasady każda egzekucja będzie dla zobowiązanego dolegliwa, bowiem niezależnie od zastosowanego środka prowadzi do uszczuplenia jego majątku, oraz że na etapie wszczęcia egzekucji organ nie posiadał wiedzy o majątku, z którego przeprowadzenie egzekucji doprowadzić mogło do całkowitego wyegzekwowania należności, a zobowiązany nie wskazał takich składników majątku, ani składników, z których przeprowadzenie egzekucji byłoby dla niego mniej uciążliwe. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając mu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, naruszenie prawa do obrony, naruszenie zaufania obywatela do Państwa w sytuacji, gdy Skarżący powzięli w Urzędzie Skarbowym informację, iż oprócz przedłożonych dokumentów nie muszą już przedkładać nic innego a obecnie powzięli wiedzę, iż w określonym terminie na piśmie mieli złożyć stosowne oświadczenie, w tej sytuacji wskazali, że im dać wiarę albowiem ustnie zgłosili w terminie wniosek, że chcą skorzystać z ulgi o czym świadczy to, iż przedłożyli określone dokumenty, które przedkładane były w określonym celu, naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy oraz art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a-d poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania, Ponadto, zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie zachodzi pytanie, czy co do zasady sam fizyczny brak pisemnego wniosku Skarżącego, który de facto spełnia wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi i ustnie o to się ubiegał i tak jego należny podatek z uwzględnieniem tej ulgi został rozliczony winien skutkować nałożeniem zapłaty i naliczeniem zobowiązania i czy zapis ustawy co do braku możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku nie narusza zasady zaufania obywatela do Państwa i czy regulacja w tym zakresie nie powinna ulec zmianie. Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Wyjaśnił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia istnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Okoliczność ta została podniesiona przez Skarżących jako zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do treści tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie egzekucyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie, albo nieistnienie obowiązku. W przedmiotowej sprawie jednak podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wobec Skarżących była ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2013 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Od decyzji organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 155/14 ją oddalił. Tym samym kwestia istnienia obowiązku wskazanego w tytule egzekucyjnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym oraz sądowym. Obecnie rozstrzyganie merytoryczne kwestii związanej z istnieniem należności w toku postępowania egzekucyjnego jest niedopuszczalne z uwagi na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd przyznał rację organowi drugiej instancji co do tego, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to wydaje jedno postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. z pominięciem uzyskania stanowiska wierzyciela, oraz co do tego, że okoliczność, iż organ pierwszej instancji w sentencji postanowienia z dnia 9 kwietnia 2014 r. wydał rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutu za nieuzasadniony nie miała wpływu na wynik postępowania. Taki wpływ ewentualnie miałoby tylko uznanie zarzutu za uzasadniony, co wynika z art. 34 § 4 u.p.e.a. Uznanie zarzutu za niedopuszczalny bądź nieuzasadniony prowadzi do tego samego skutku, czyli do dalszego kontynuowania egzekucji. W konsekwencji skoro kwestia zasadności wymierzenia podatku podlegała ocenie w odrębnym postępowaniu administracyjnym i dalej sądowym, tym samym zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku, jako niedopuszczalny nie może zostać uznany za uzasadniony. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie ewentualnie o zmianę oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności okoliczności, ze 7 lipca 2010 r. Skarżący złożyli ustnie oświadczenie o tym, że spełniają przesłanki do skorzystania z ulgi i przez cały okres do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie uzyskali potwierdzenia pisemnego od organu Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż taki fakt miał miejsce. Nielogicznym jest, że Skarżący spełniali przesłanki merytoryczne do skorzystania z ulgi, nie złożyliby oświadczenia, ze spełniają te przesłanki. Przepisy prawa powinny być wykładane tak, w ocenie Skarżących aby spełniały funkcje złożone w swej istocie oraz zgodnie z zasadami racjonalnego myślenia, 2. naruszenie prawa do obrony, 3. naruszenie zaufania obywatela do Państwa w sytuacji, gdy Skarżący powzięli w Urzędzie Skarbowym informację, iż oprócz przedłożonych dokumentów nie muszą już przedkładać nic innego a obecnie powzięli wiedzę, iż w określonym terminie na piśmie mieli złożyć stosowne oświadczenie. Należy dać wiarę Skarżącym ponieważ ustnie zgłosili oni w terminie wniosek, że chcą skorzystać z ulgi o czym świadczy to, że przedłożyli określone dokument, które przedkładane były w określonym celu. Oprócz swojego słowa Skarżący nie są w stanie przedłożyć żadnego innego dowodu na tę okoliczność. 4. naruszenie prawa materialnego art. 21 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy oraz art.9 ust 1, art.10 ust. 1 pkt 8 litera a-d poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania, 5. zdaniem Skarżących, w niniejszej sprawie zachodzi pytanie, czy co do zasady sam fizyczny brak pisemnego wniosku Skarżącego, który de facto spełnia wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi i ustnie o to się ubiegał i tak jego należny podatek z uwzględnieniem tej ulgi został rozliczony winien skutkować nałożeniem zapłaty i naliczeniem zobowiązania i czy zapis ustawy co do braku możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku nie narusza zasady zaufania obywatela do Państwa i czy regulacja w tym zakresie nie powinna ulec zmianie jako niezgodna z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, wobec czego podlega oddaleniu. Treść skargi kasacyjnej i postawione w niej zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują na niezrozumienie przez pełnomocnika Skarżącej istoty sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, niezależnie od tego, że skarga kasacyjna obarczona jest istotnymi błędami konstrukcyjnymi. Stosownie do art. 176 i art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna musi spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, w tym uzupełniania podstaw kasacyjnych, które wnoszący skargę kasacyjną zgodnie z art. art. 174 oraz 176 p.p.s.a. powinien przytoczyć. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określa dwie różne postaci naruszenia przepisów prawa materialnego, co z kolei łączy się obowiązkiem nie tylko wskazania przez Skarżącą, jaką postać miało naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji, ale także z powinnością właściwego uzasadnienia każdej z zarzucanych form tych uchybień. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Odnosząc powyższe uwagi do podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej, trzeba wskazać, że są one de facto powtórzeniem zarzutów skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, które zmierzają do podważenia zasadności określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jedynym zarzutem wyartykułowanym przez autora skargi kasacyjnej jest naruszenie poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania art. 21 ust.1 pkt 26 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 21 tej ustawy oraz art. 9 ust 1, art.10 ust. 1 pkt 8 litera a-d tej ustawy, jednak w świetle przedmiotu sprawy, jest on nieadekwatny, ponieważ nie stosuje się go w postępowaniu egzekucyjnym. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza argumentów odnoszących się do istoty postępowania egzekucyjnego, wręcz przeciwnie, argumentacja autora odnosi się do postępowania wymiarowego, które było już przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 155/14. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że działania w nim podejmowane nie mogą prowadzić do podważenia prawidłowości orzeczeń określających wysokość egzekwowanego zobowiązania. Niedopuszczalna jest więc sytuacja, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Odrębność postępowania administracyjnego oraz egzekucyjnego wyraża się w zasadzie niekonkurencyjności środków zaskarżenia, która ma na celu uproszczenie i skrócenie trybu postępowania poprzez wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. W związku z powyższym odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego można powiedzieć tylko tyle, że są one oczywiście chybione, ponieważ dotyczą zagadnień, którymi ze względu na przedmiot sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w ogóle się nie zajmował w niniejszym postępowaniu, dlatego też ich postawienie nie mogło odnieść zamierzonego skutku procesowego. Odnośnie zaś pozostałych naruszeń prawa, to autorka skargi kasacyjnej przedstawiła je w sposób opisowy, nie wskazując ich wpływu na wynik postępowania, całkowicie abstrahując od konstrukcji skargi kasacyjnej jak i przedmiotu postępowania. Reasumując, z uwagi na ograniczenie zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować w świetle art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. wadliwych konstrukcyjnie podstaw kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej Skarżących. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.