III FSK 3956/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. N. i P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 499/20 w sprawie ze skargi I. N. i P. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku solidarnie na rzecz I. N. i P. N. kwotę 875 (słownie: osiemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., I SA/Gd 499/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. N. i P. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 13 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Prezydenta Miasta S. decyzją z 30 października 2019 r., nr [...] ustalił Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.460,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania: lokal użytkowy pow. 191,42 m2 (stawka podatku 21,71 zł), 118,80 m2 pow. gruntów pozostałych (stawka 0,41 zł), a także udział w budynku mieszkalnym o pow. 18,59 m2 (stawka 0,69 zł). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku. Organ odwoławczy podkreślił, że objęty opodatkowaniem lokal użytkowy ujęty jest w ewidencji gruntów i budynków jako lokal niemieszkalny, wobec tego podlega opodatkowaniu w stawkach najwyższych, przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał to stanowisko za prawidłowe. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, sąd stwierdził, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. A zatem, w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) powinien zostać poprzedzony ustaleniem, jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego (w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W ocenie sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do stwierdzenia, że nabyta przez skarżących w maju 2018 r. nieruchomość jest związana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornej nieruchomości wymagało bowiem zbadania danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz wypisów z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dane dotyczące przeznaczenia oraz funkcji użytkowych lokalu/budynku, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków bezwzględnie wiążą organy podatkowe, a więc nie mogą one samodzielnie wyprowadzać przeciwdowodu co do tych okoliczności. Znajdujący się w aktach wypis z ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowej sprawie sporny lokal stron jest lokalem niemieszkalnym. Sąd podzielił stanowisko organu drugiej instancji, że decydujące znaczenie należy przypisać przeznaczeniu lokalu w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku zmiany klasyfikacji spornej nieruchomości w ewidencji może dojść do uwzględnienia argumentów stron w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i zmiany stawki opodatkowana. Wyrok sądu pierwszej instancji, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyli Skarżący. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów: I. prawa materialnego, tj.: art. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z uchwałą Rady Miejskiej w S. Nr [...] z 29 listopada 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2017 r. poz. 4423) oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725) − poprzez przyjęcie, że lokal "D", stanowiący współwłasność majątkową małżeńską podatników, położony w budynku mieszkalnym (kamienica), był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a przez to nieuwzględnienie w podstawie wymiaru podatku od nieruchomości ówczesnego przeznaczenia przedmiotowego budynku i niezastosowanie w stosunku do tej części stawki właściwej dla mieszkalnej części budynku, a przez to dokonanie błędnego opodatkowania nieruchomości; II. postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 122 ustawy 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") − poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa, przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 210 § 4 o.p. − poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych oraz zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie wyjaśnień złożonych przez skarżących i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, podczas gdy obowiązkiem organu było wszechstronne i wyczerpujące zebranie i rozważenie całości materiału dowodowego, w tym poczynienie ustaleń mających odzwierciedlenie w faktach − wobec uzyskania od Skarżących oświadczeń wiedzy co do rzeczywistego przeznaczenia i wykorzystywania rzeczonej nieruchomości, co skutkowało niezgodnym z rzeczywistością przyjęciem, że lokal "D" winien być opodatkowany w stawce stosowanej wobec budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem takie okoliczności nie zachodzą − lokal był pustostanem; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 198 § 1 o.p. − poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z oględzin oraz kontroli podatkowej budynku − przedmiotu opodatkowania − celem stwierdzenia istnienia pustostanu lokalu "D"; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. − poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z danych dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, gdzie choćby za pośrednictwem systemu teleinformatycznego organ podatkowy miał możliwość ustalenia, iż skarżący nie prowadzili ówcześnie działalności w lokalu "D"; e) art. 141 § 4 p.p.s.a. − poprzez pominięcie i zaniechanie ustosunkowania się do zarzutu skarżących, w którym wskazano, iż w analogicznej sytuacji a contrario w innym lokalu podatniczki/skarżącej ujętym w ewidencji jako mieszkalny − po złożonej informacji przez podatniczkę/skarżącą została zastosowana stawka podatku od przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej; f) art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. − poprzez zaniechanie uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe w rażący sposób przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich koniecznych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia gospodarczego przeznaczenia lokalu "D". W oparciu o te zarzuty Skarżący wnieśli o: − wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku z uwagi na grożącą skarżącym niepowetowaną szkodę związaną z pobraniem należności publicznoprawnej w znacznie zawyżonej wysokości, co może spowodować utratę środków do życia − zwłaszcza obecnie w stanie zagrożenia epidemicznego; − uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; − zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Postanowieniem z 15 lipca 2021 r., III FSK 3956/21, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku. Zgodnie z oświadczeniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 – opubl. CBOSA). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Taki też pogląd zaprezentował w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w tym zakresie stanowisko to jest prawidłowe. Nieprawidłowo jednak sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, że nabyty przez Skarżących lokal jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wbrew stanowisku sądu, o związku tego lokalu z działalnością gospodarczą nie przesądza fakt ujęcia go w ewidencji gruntów i budynków jako lokalu niemieszkalnego. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma istotne znaczenie w określeniu charakteru nieruchomości, ale sam charakter nieruchomości nie przesądza jeszcze o jej związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Budynek lub lokal niemieszkalny, będący w posiadaniu osoby fizycznej, może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że "o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej". Nie zrobił jednak z tych kryteriów właściwego użytku i nie skontrolował pod ich kątem zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego pod kątem związku spornego lokalu z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyni natomiast przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia art. 5 u.p.o.l. w zw. z uchwałą Rady Miejskiej w S. Nr [...] z 29 listopada 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2017 r., poz. 4423). Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z przepisu tego wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym na gruncie u.p.o.l. ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Co prawda w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w niektórych przypadkach zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. uchwałę NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Jeżeli jednak chodzi o ustalenie funkcji budynku, przyjmuje się, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący (zob. np. wyroki NSA: z 19 lipca 2017 r., II FSK 1664/15; z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3381/21). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że o charakterze spornego lokalu decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jak już jednak wyżej wspomniano, sam fakt, że sporny lokal jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako lokal niemieszkalny, nie przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). s. Wojciech Stachurski s. Bogusław Dauter s. Sławomir Presnarowicz