II FSK 673/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 10/19 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r., III SA/Wa 10/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p.") oraz art. 181 o.p., art. 187 § 1 i § 3 o.p, art. 191 o.p., 197 § 1 o.p. oraz 198 § 2 o.p., polegające na przyjęciu, że zbyta część lokalu mieszkalnego posiadała identyczne cechy jak cześć lokalu nabyta przed 2011 r., co było wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd administracyjny I instancji. Polegającego na zignorowaniu faktów w postaci informacji zawartych w aktach notarialnych i innych dowodach, że nabyta w 2011 r. część lokalu stanowiła zabudowę strychu i tarasu, co w połączeniu z notoryjnością wiedzy, iż zabudowy takich części mają mniejszą wartość, doprowadziło do ustalenia, że cena za cały lokal może być proporcjonalnie przyporządkowana do części lokalu nabytego przed 2011 i w roku 2011. Prawidłowo ustalony stan faktyczny polega na przyjęciu, że część lokalu powstała w wyniku adaptacji strychu i tarasu nie może mieć wartości identycznej jak wartość lokalu nabytego przed 2011 r. i do faktów notoryjnych należy uznanie, że zaadoptowane części lokalu mają wartość niższą niż część lokalu, która z takiej adaptacji nie pochodzi. Zatem skoro pomiędzy nabyciem części lokalu w roku 2011 i zbyciem całego lokalu w roku 2012 nie nastąpiły żadne nakłady na zaadoptowaną część lokalu to tym samym wartość rynkowa nabycia zaadoptowanej części lokalu wynikająca z aktu notarialnego, jest wartością rynkową zbycia, 2) prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP i art. 122 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. z których skarżąca wywodzi zasadę nie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika i przyjęcie, że część lokalu stanowiąca zabudowę strychu i tarasu miała identyczną wartość jak część nabyta przed 2011 r. Prawidłowo zastosowana norma nie rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika pozwala na przyjęcie, że skoro pomiędzy nabyciem części lokalu w roku 2011 i zbyciem całego lokalu w roku 2012 nie nastąpiły żadne nakłady na zaadoptowaną część lokalu to tym samym wartość rynkowa nabycia wynikająca z aktu notarialnego jest wartością rynkową zbycia, w sytuacji gdy stan faktyczny zaistniał na wiele lat przed wydaniem decyzji wymiarowej i jego pełne odtworzenie wiązałoby się z dużymi trudnościami w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, 3) prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p oraz art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe, poprzez pominięcie w ustaleniu metrażu zbywanego lokalu odpowiadającego powierzchni strychu, wcześniej posiadanemu przez skarżącą udziałowi w nieruchomości wspólnej, której ten lokal był częścią. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien polegać na przyjęciu, że cześć nieruchomości zaadaptowanej z nieruchomości wspólnej, była własnością podatnika dłużej niż 5 lat od momentu zbycia całego lokalu i jej zbycie nie powodowało powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, 4) prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r., poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbycie nieruchomości, w skład której fizycznie wchodziła powierzchnia nie będącą wcześniej samodzielnym lokalem i nie będąca w sensie prawnym nieruchomością ani jej częścią, nabyta przed upływem 5 lat od dnia zbycia nieruchomości powoduje powstanie przychodu z tytułu zbycia części nieruchomości. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że przychodem ze sprzedaży części nieruchomości nie może być sprzedaż nieruchomości, w sytuacji gdy w momencie zbycia część ta nie stanowi przedmiotu zbycia, ze względu na utratę samodzielności prawnej w związku z połączeniem z inną nieruchomością, 5) prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 19 ust. 1,3 i 4 u.p.d.o.f., gdyż w cenie sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie wyodrębniono ceny sprzedaży zaadoptowanej części nieruchomości, co powinno skutkować zastosowaniem właśnie art. 19 ust. 1,3 i 4 u.p.d.o.f. i ustaleniem wartości rynkowej przychodu z tytułu sprzedaży tej części. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu, który przyjął, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ulicy [...] w W., która została zaadaptowana ze strychu i tarasu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Transakcja sprzedaży ww. lokalu w zakresie obejmującym zaadaptowane pomieszczenia podlegała opodatkowaniu, gdyż skarżącą te pomieszczenia nabyła od wspólnoty mieszkaniowej na podstawie aktu notarialnego z 24 maja 2011 r. nr Rep. A Nr [...] i pomiędzy końcem roku, w którym nabyto te pomieszczenia i sprzedażą lokalu w skład, którego pomieszczenia te weszły, nie upłynęło pięć lat. Twierdzenia skarżącej, że w dacie sprzedaży ww. lokalu nie istniał lokal powstały z zaadaptowania części powierzchni strychu i tarasu jako przedmiot obrotu cywilnoprawnego, gdyż utracił swój byt prawny z chwilą przyłączenia go do ww. lokalu, nie są uzasadnione. Utrata przez ten lokal cechy rzeczy w ujęciu cywilnoprawnym nastąpiła przez włączenie tego lokalu do innej większej nieruchomości lokalowej (rzeczy w ujściu cywilnoprawnym), której stał się on częścią. W sensie fizycznym lokal ten nie przestał istnieć i był on przedmiotem obrotu handlowego, jako część innej nieruchomości. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje zbycie nieruchomości i praw, jeżeli pomiędzy ich nabyciem i zbyciem nie upłynął okres czasu wskazany w tym przepisie. Należy podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sprzedaż nieruchomości lub ich części bez wskazania o jakie części nieruchomości w tym przepisie chodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten swym zakresem obejmuje każda formułę zbycia nieruchomości i praw, a zatem także przypadki zbycia nieruchomości, które weszły w skład innej nieruchomości i wraz z nią są zbywane jako część tej nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego twierdzenia skarżącej nie mają uzasadnienia także w treści aktu notarialnego z 9 października 2012 r. Rep. A Nr[...], na podstawie którego skarżąca zbyła ww. lokal. Akt ten wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest cały lokal mieszkalny, a nie poszczególne pomieszczenia wchodzące w jego skład. W akcie tym wskazano jedną cenę za cały lokal mieszkalny bez określenia cen poszczególnych pomieszczeń, które tworzą ten lokal. W tej sytuacji w celu ustalenia tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży całego lokalu mieszkalnego, która przypadała na jego część, zasadne było posłużenie się ceną średnią 1 m2 sprzedanego lokalu, która obliczono jako iloraz ceny i powierzchni całego lokalu mieszkalnego sprzedanego przez skarżącą. Okoliczność, że w ww. akcie notarialnym z dnia 24 maja 2011 r. cenę zakupu przez skarżącą zaadaptowanych pomieszczeń określono na kwotę niższą niż przychód uzyskany przez skarżącą, przypadający proporcjonalnie na te pomieszczenia, nie świadczy o tym, że w chwili sprzedaży pomieszczenia te, jak twierdzi skarżąca, miały taką wartość jak cena, za którą zostały nabyte przez skarżącą od wspólnoty mieszkaniowej po ich zaadaptowaniu na cele mieszkaniowe. W chwili zakupu pomieszczenia te stanowiły lokal zaadaptowany ze strychu i tarasu o powierzchni 26,42 m2 zatem nie może budzić wątpliwości, że lokal taki miał inną wartość, jako samodzielny lokal stanowiący część nieruchomości wspólnej niż jako część lokalu skarżącej powstała z przyłączenia tego lokalu do lokalu mieszkalnego skarżącej. Jak wynika to z treści aktu notarialnego okoliczność przyłączania tego lokalu do lokalu mieszkalnego skarżącej spowodowała wzrost wartości tego lokalu, gdyż pomieszczenia go tworzące stały się częścią innej większej nieruchomości lokalowej o charakterze mieszkalnym. To przyłączenie spowodowało zamianę funkcjonalności tych pomieszczeń, gdyż po przyłączeniu te dwa pomieszczenia zaczęły tworzyć funkcjonalną całość z pozostałymi pomieszczeniami wchodzącymi w skład lokalu skarżącej (kuchnia, łazienka, przedpokój, i pozostałe pokoje). Zatem występująca w sprawie różnica pomiędzy ceną zapłaconą przez skarżącą przy nabyciu zaadaptowanych pomieszczeń i ceną ich sprzedaży, jako części większego lokalu mieszkalnego, jest w pełni uzasadniona. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.