I SA/Lu 379/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4102.12.2022.5 w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOD-1.4102.2.2022.6; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz M. P. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., znak: 0601-IOD-1.4102.12.2022.5, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy), utrzymał w mocy postanowienie własne z 14 kwietnia 2022 r., znak: 0601-IOD-1.4102.2.2022.6, o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania M. P. (dalej: skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 5 stycznia 2022 r., znak: 0620-SPV.4102.139.2021.18, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że ww. decyzją NUS z 5 stycznia 2022 r. określono stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 38.602 zł. W dniu 15 lutego 2022 r. do organu wpłynęło odwołanie od tej decyzji, złożone przez L. J.. Odwołanie to DIAS pozostawił bez rozpoznania postanowieniem z 14 kwietnia 2022 r. wskazując, że osoba je wnosząca, pomimo wezwania, nie dołączyła pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 169 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej także: O.p.) poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania z 25 stycznia 2022 r. w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa z 30 listopada 2021 r. (złożonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) wynikało upoważnienie do reprezentowania strony "w pełnym zakresie" do sprawy w "postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017", a zatem dawało ono pełnomocnikowi prawo do reprezentowania strony także w postępowaniu przed DIAS. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że ww. pełnomocnictwo upoważniało L. J. tylko do działania w imieniu strony w postępowaniu przed NUS, to należało przyjąć, że upoważnienie takie obejmowało swym zakresem również skuteczną możliwość wniesienia odwołania przez tego pełnomocnika. Pełnomocnik strony ustanowiony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jest uprawniony do złożenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ. Jeżeli bowiem zostało wniesione odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 O.p. Organ powziąwszy wątpliwości w tym zakresie, mógł co najwyżej wystąpić do samej strony z wezwaniem do wskazania, czy pełnomocnictwo udzielone przez nią L. J. obejmuje swym zakresem również postępowanie odwoławcze, ewentualnie mógł wezwać stronę, aby złożyła pełnomocnictwo upoważniające pełnomocnika do reprezentowania również przed organem odwoławczym. W ocenie skarżącego, skoro osoba wskazana w odwołaniu jako jego pełnomocnik nie odpowiedziała na wezwanie organu do złożenia pełnomocnictwa, wszelką korespondencję w tej sprawie należało doręczać skarżącemu. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść przy tym obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz kolejny – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z tych powodów, zdaniem strony, brak było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma wyjaśnienie pojęcia "sprawy podatkowej". Przywołując poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że poszczególne procedury podatkowe, choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Każda z tych procedur ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Zdaniem organu, przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e O.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 O.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej instancji i drugiej instancji, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, przykładowo: "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo. Jak wyjaśnił NSA w uchwale z 25 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FPS 1/22), użyty w art. 138e§ 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże dla wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Zatem zakres pełnomocnictwa szczególnego uregulowanego w art. 138e § 1 O.p. wynika właśnie z tego podstawowego stosunku materialnoprawnego, jest on w przypadku strony postępowania podatkowego zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje przez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi skutku procesowego, chyba że byłoby złożone do protokołu. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi. Staje się skuteczne z chwilą, gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, żeby mógł się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt. Kwestia ta jest uregulowana art. 138e § 3 O.p. Przepis ten znajduje się w części dotyczącej postępowania podatkowego. Jeśli chodzi o drugą z tez ww. uchwały organ zauważył, że skutek procesowy dotyczy sytuacji, w której zostaje złożone pełnomocnictwo do akt sprawy. Przy czym, pod pojęciem tym należy rozumieć tę sprawę jako sprawę główną. W Dziale IV O.p. uregulowano również postępowania wpadkowe, takie jak zabezpieczenie, wstrzymanie wykonania decyzji, czy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo, które jest złożone do akt sprawy wymiarowej w sytuacji prowadzenia postępowań wpadkowych obejmuje również i te postępowania, tym bardziej, że jak wynika z przepisów, w tych sytuacjach nie wydaje się postanowień o wszczęciu postępowania. Zdaniem organu – uchwała ta potwierdza, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są m.in. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organami pierwszej i drugiej instancji. Dlatego w każdym z tych postępowań należy na nowo zgłosić pełnomocnictwo szczególne, nawet w przypadku, gdy z jego treści wynika szerszy zakres umocowania, niż tylko do jednej ze wskazanych wyżej spraw. Ponadto DIAS, przywołując pogląd WSA w Lublinie wyrażony w wyroku z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 135/12 stwierdził, że zasadniczo umocowanie do działania wyłącznie w postępowaniu podatkowym pierwszej instancji wyłącza uprawnienie do wniesienia odwołania, gdyż odwołanie jest pismem inicjującym postępowanie drugiej instancji, kierowanym do odwoławczego organu podatkowego, a jedynie jest składane za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Postępowanie podatkowe pierwszej instancji kończy doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu, treść spornego pełnomocnictwa jednoznacznie wskazuje, iż L. J. była pełnomocnikiem strony tylko w trakcie postępowania podatkowego przed NUS (znak: 0620-SPV.4102.139.2021). Mimo, że postępowanie odwoławcze od decyzji NUS z 5 stycznia 2022 r. i postępowanie przed NUS zakończone tą decyzją dotyczą tego samego stosunku materialnoprawnego, to pod względem procesowym są sprawami odrębnymi. Każde z tych postępowań ma realizować inny cel. Każda z tych spraw ma odrębny unikatowy numer, odrębne akta (materiały zgromadzone na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji są tylko częścią akt odwoławczych), prowadzona jest przez dwa różne organy podatkowe. Dlatego też, pełnomocnik chcąc zainicjować postępowanie odwoławcze, zobligowany był do przedłożenia do akt "nowego" pełnomocnictwa. Sporne pełnomocnictwo zostało złożone do NUS, z powołaniem się na konkretne, prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe (oznaczone indywidualną i niepowtarzalną sygnaturą). W momencie złożenia pełnomocnictwa postępowanie było w toku, nie została jeszcze wydana decyzja NUS, nie było więc przesądzone, czy w przyszłości będzie się ewentualnie toczyć postępowanie odwoławcze. Nie istniały żadne obiektywne przesłanki, które mogłyby dawać DIAS podstawę do przyjęcia, że sporne pełnomocnictwo rozciągało się na postępowanie odwoławcze. Umocowanie do reprezentowania nie może opierać się na domysłach lub domniemaniach organu, wykraczających poza literalne brzmienie pełnomocnictwa. Zasadność wątpliwości w tym zakresie potwierdziła całkowicie bierna postawa wezwanego do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnika (L. J.), jak i zachowanie samego podatnika, który w korespondencji skierowanej do organu odwoławczego ograniczył się do przesłania oświadczenia o cofnięciu udzielonego jej pełnomocnictwa. DIAS był w związku z tym obowiązany wyjaśnienia, czy L. J. jest umocowana do działania w imieniu strony. Dlatego 24 lutego 2022 r. wystosował do niej wezwanie znak: 0601-100-1.4102.2.2022.2, w trybie art. 169 O.p. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone L. J. 2 marca 2022 r. Wyznaczony termin do usunięcia braków formalnych upłynął zatem z dniem 9 marca 2022 r. W terminie tym nie uzupełniono złożonego odwołania o pełnomocnictwa dla L. J.. Oznacza to, iż odwołanie strony z 25 stycznia 2022 r. od ww. decyzji NUS zawierało braki formalne, tj. brak dołączonego pełnomocnictwa. Cofnięcie przez stronę pełnomocnictwa udzielonego L. J. nie może mieć decydującego wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Pełnomocnictwo to nie obejmowało bowiem umocowania do złożenia odwołania od decyzji NUS, a po drugie - brak formalny dotyczył czynności podjętej przed jego wycofaniem. Nowy pełnomocnik strony zgłosił swój udział w postępowaniu 10 marca 2022 r. Wówczas wpłynęło do siedziby DIAS pełnomocnictwo szczególne dla radcy prawnego A. M. wraz z substytucją udzieloną radcy prawnemu J. L.. Mimo zaś dysponowania (co najmniej od 1 marca 2022 roku - data zapoznania się z aktami i wykonania fotokopii dokumentów na podstawie odrębnego pełnomocnictwa szczególnego z 28 lutego 2022 r.) wiedzą o tym, że DIAS uznał, iż odwołanie dotknięte jest brakiem formalnym i wobec tego skierował do osoby podającej się za pełnomocnika stosowne wezwanie, nowy pełnomocnik strony nie podjął w tym zakresie żadnych działań naprawczych. W skardze na powyższe postanowienie z 10 czerwca 2022 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i art. 138e § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. przez ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że odwołanie z 25 stycznia 2022 r. powinno zostać pozostawione bez rozpatrzenia z uwagi na fakt, iż pełnomocnik nie miał umocowania do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy: 1. z treści pełnomocnictwa z 30 listopada 2021 r. wynika upoważnienie do reprezentowania "w pełnym zakresie" do sprawy w "postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017", a zatem obejmowało ono upoważnienie do reprezentowania również przed DIAS; 2. nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnictwo z 30 listopada 2021 r. upoważniało tylko do reprezentowania w postępowaniu przed NUS, to upoważnienie takie bezsprzecznie obejmuje swym zakresem również skuteczną możliwość wniesienia odwołania przez pełnomocnika, a zatem brak było podstaw do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty strona przywołała argumentację podniesioną w zażaleniu na postanowienie DIAS z 14 kwietnia 2022 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sprawa skierowana została do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo stwierdzenia, czy pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 30 listopada 2021 r., złożone do akt sprawy dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, prowadzonej przez NUS, upoważniało L. J. do reprezentowania skarżącego do złożenia odwołania od wspomnianej na wstępie decyzji NUS z 5 stycznia 2022 r., znak: 0620-SPV.4102.139.2021.18. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odniesienia się w niezbędnym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że wbrew twierdzeniom DIAS zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 roku, sygn. akt II FPS 1/22 nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. Bezsprzecznie, jak trafnie dostrzegł pełnomocnik strony skarżącej, uchwała ta nie dotyczyła problemu prawnego i faktycznego, jaki zaistniał w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. W uchwale tej NSA rozstrzygał, czy w prowadzonym po zakończeniu kontroli podatkowej postępowaniu podatkowym, podatnik (lub jego pełnomocnik), który był reprezentowany na etapie kontroli podatkowej przez pełnomocnika, zobligowany jest złożyć ponownie pełnomocnictwo szczególne, aby pełnomocnictwo to odniosło skutek procesowy. NSA, po rozpoznaniu przedłożonego mu pytania prawnego, orzekł, że: 1. użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy; 2. jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. NSA zaaprobował tym samym pogląd, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Sąd ten nie stwierdził natomiast, jak uważa organ, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są postępowanie podatkowe prowadzone "oddzielnie przed organami pierwszej i drugiej instancji". Zauważyć bowiem należy, że w tej kwestii w uzasadnieniu omawianej uchwały NSA zawarł następujący wywód: "Tym samym trafnie wskazuje jeden z przywoływanych już wcześniej Autorów, że "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna" (zob. W. Stachurski, ibidem)" (zob. pkt 4.5.3 in fine uzasadnienia). Powracając do istoty sporu w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga, że w świetle art. 138a O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (§ 1), a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (§ 2). Natomiast art. 138e § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Ustanowienie tego pełnomocnictwa, zmiana jego zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (art. 138i § 2 O.p.). W sprawie jest niekwestionowane, że w dniu 6 grudnia 2021 r. do Urzędu Skarbowego w Zamościu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1, datowane na 30 listopada 2021 r., udzielone przez skarżącego L. J., którego zakres obejmował "pełny zakres do sprawy: 0620-SPV.4102.139.2021 UNP: 0620-21-025449. Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok" (zob. k. 240 tom I akt adm.). L. J. złożyła najpierw pełnomocnictwo do reprezentowania strony w trakcie kontroli podatkowej (w związku z czym doręczono jej protokół z tej kontroli – zob. k. 97, 105-106 tom I akt adm.), jak i odrębnie – a zatem zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanej uchwale NSA – w trakcie postępowania przez organem pierwszej instancji (zob. k. 240 tom I akt adm.). Organ odwoławczy oceniając tak zakreślone ramy umocowania wskazał, iż L. J. na mocy tego pełnomocnictwa była pełnomocnikiem skarżącego wyłącznie przed organem pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego znak: 0620-SPV.4102.139.2021, a zatem – w ocenie organu – nie upoważniało ono pełnomocnika strony do skutecznego złożenia odwołania od decyzji NUS z 5 stycznia 2022 r., znak: 0620-SPV.4102.139.2021.18. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest błędne. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy orzecznictwa, które wskazują, że w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik ustanowiony przez stronę celem jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji jest umocowany również do złożenia odwołania od decyzji tego organu. Zasadnie zwraca się przy tym uwagę, że za przyjęciem takiego stanowisko przemawia przede wszystkim to, że po złożeniu odwołania postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że jeśli organ podatkowy pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną odwołaniem decyzję stwierdzi, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, to winien wydać nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Postępowanie to prowadzi niewątpliwie organ pierwszej instancji, a przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy następuje jedynie wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie uwzględni odwołania w całości (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11 i postanowienie NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 740/19). Co więcej, takie stanowisko dominuje także w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym art. 32 k.p.a., który to przepis zawiera analogiczną regulację jak art. 138a O.p. Mianowicie sądy uznają, że udzielenie przez stronę na podstawie art. 32 k.p.a. pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem pierwszej instancji zawiera również umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem, że po skutecznym złożeniu odwołania pełnomocnik taki nie może już reprezentować strony przed organem odwoławczym (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II SAB/Lu 91/19, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 336/20 i wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 2071/19; także: komentarz Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa, Komentarz Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Lex 2022). Nie budzi też wątpliwości, że podobne stanowisko, odnoszące się do skuteczności apelacji wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, utrwalone jest w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, co potwierdzają orzeczenia przywołane w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku WSA w Lublinie z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II SAB/Lu 91/19 (np. wyrok SN z dnia 19 czerwca 2008r. sygn. akt II PK 345/07 oraz postanowienie SN z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt V CZ 141/04, gdzie stwierdzono, że sporządzenie apelacji ani jej wniesienie nie jest obwarowane obowiązkiem wykazania się pełnomocnictwem do występowania przed sądem apelacyjnym). Należy przy tym zauważyć, że takie odczytywanie przedłożonego przez stronę pełnomocnictwa jest – zdaniem Sądu – uzasadnione w kontekście wywodzonego z art. 78 Konstytucji RP oraz wiążących Rzeczpospolitą Polskę aktów prawa międzynarodowego prawa do zaskarżania orzeczeń wydanych w pierwszej instancji oraz systemu wiążących się z tym prawem gwarancji procesowych, obejmujących w szczególności prawo do działania przez pełnomocnika. W świetle powyższych argumentów, należało stwierdzić, że wbrew stanowisku DIAS, dla skutecznego zaskarżenia odwołaniem przez stronę opisanej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji nie było konieczne i potrzebne wzywanie L. J. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego do wniesienia przez nią tego odwołania w imieniu strony, stosownie do art. 169 § 1 O.p., skoro złożone zostało ono w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku tego postępowania. W takim stanie rzeczy należało uznać, że skuteczność udzielonego pełnomocnictwa "kończyła się" co najmniej na czynności złożenia odwołania – włącznie z tą czynnością. Zdaniem Sądu, choć bez wątpliwości nie jest to kluczowa dla sprawy kwestia (w postępowaniu odwoławczym został ustanowiony nowy pełnomocnik, zaś pełnomocnictwo dla L.. J. zostało przez stronę wypowiedziane), treść opisywanego wyżej pełnomocnictwa z 30 listopada 2021r. dawała podstawy, by stwierdzić, że jego zakres nie ograniczał się do reprezentowania przed organem pierwszej instancji, lecz obejmowało ono "pełny zakres sprawy [...] w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok". Bezsprzecznie pełnomocnictwo to wskazywało także sygnaturę akt sprawy "0620-SPV.4102.139.2021 UNP: 0620-21-025449". Zbyt daleko idący – zdaniem Sądu - był wniosek organu, że taki sposób skonstruowania treści umocowania, poprzez dodanie wspomnianego dookreślenia, wiążąco i bezwzględnie ograniczał zakres umocowania pełnomocnika strony wyłącznie do działania w jej imieniu w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. prowadzonym tylko przez NUS. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Zgodzić się przy tym należy z twierdzeniami podniesionymi w skardze, że nie ma przepisu Ordynacji podatkowej, który expressis verbis wskazywałby na obowiązek dwukrotnego przedkładania przez stronę pełnomocnictwa do akt sprawy w toku postępowania podatkowego dotyczącego tej samej przedmiotowo sprawy – w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i następnie w postępowaniu przed organem odwoławczym. Choćby jednak nawet przyjąć odmienne zapatrywanie od opisanego wyżej i stwierdzić – tak jak to uczynił DIAS – że pełnomocnictwo z 30 listopada 2021 r. obejmowało wyłącznie umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym przed NUS (bo na to – jak podkreśla organ - wskazuje powołana sygnatura sprawy), to obowiązkiem organu było podjęcie takich działań w ramach postępowania "naprawczego", służącego sanowaniu dostrzeżonych braków formalnych odwołania, aby z jednej strony wyeliminować możliwość złożenia odwołania przez osobę do tego nieuprawnioną, a z drugiej w maksymalnie dużym stopniu zagwarantować skarżącemu realne, rzeczywiste prawo do zaskarżenia decyzji NUS z 5 stycznia 2022 r. Z tego właśnie powodu, w sytuacji, gdy osoba podająca się za pełnomocnika skarżącego złożyła odwołanie od tej decyzji, rzeczą organu było najpierw wezwanie tej osoby (a nie strony) do złożenia pełnomocnictwa obejmującego stosowny zakres umocowania, a w razie nie udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu lub stwierdzenia, że osoba ta nie jest już pełnomocnikiem strony, pominięcie tego pełnomocnika i wezwanie strony do podpisania złożonego odwołania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wezwał skarżącego (a nie pełnomocnika) do złożenia pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty, nie pouczając go, że ma prawo konwalidować czynności falsus prokuratora poprzez potwierdzenie jego czynności, tj. w tym wypadku przez podpisanie złożonego terminowo odwołania. U podstaw stosunku pełnomocnictwa leży zaufanie, wyrażające się w założeniu, że podmiot upoważniony do działania w imieniu i na rzecz osoby udzielającej pełnomocnictwa będzie realizował znaną mu wolę tej osoby, a co najmniej działał w zgodzie z jej interesem. Dlatego do czasu potwierdzenia występuje czynność określona jako negotium claudicans, tj. tzw. czynność kulejąca lub dotknięta tzw. bezskutecznością zawieszoną (zob. SN uchwale 7 sędziów z dnia 23 stycznia 2009 r. III CZP 118/08, LEX nr 470691) . Niewątpliwie przyjęcie odmiennego stanowiska przez organ odwoławczy i wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania złożonego w imieniu skarżącego przez L. J., bez uprzedniego zapewnienia mu możliwości samodzielnego usunięcia opisanego braku, naruszało opisaną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wyrażone w art. 78 Konstytucji RP prawo do zaskarżania przez strony decyzji wydanych w pierwszej instancji. Organ pominął przy tym, że zwłaszcza ten ostatni przepis wskazuje na konieczność zapewnienia stronie realnej dostępności środka zaskarżenia, co akcentuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (zob. L. Garlicki, K. Wojtyczek, Komentarz do art. 78 Konstytucji RP [w:] L. Garlicki, M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Tom II, Warszawa 2016, SIP Lex, nr 13). Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje podnoszona przez organ argumentacja, że w okresie wystosowania do strony wezwania z dnia 24 lutego 2022r. Doszło do ustanowienia w sprawie nowego pełnomocnika, skoro wezwanie to nie było kierowane do tego pełnomocnika, a nadto nie zawierało wezwania o takiej treści, której nowo ustanowiony pełnomocnik mógłby w jakikolwiek sposób sprostać (wezwanie dotyczyło złożenia pełnomocnictwa dla L. J.). Przyjęcie przez Sąd wskazanego wyżej stanowiska wynikało również z ciążącego na nim obowiązku stosowania tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa, która wynika z zasady nadrzędności Konstytucji RP określonej w jej art. 8 ust. 1. Sąd był bowiem zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby nadać im rozumienie, które najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Wspomniana wykładnia, ze względu na zasadę nadrzędności Konstytucji, ma pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (zob. uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12). W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią wskazaną w wyroku ocenę sprawy i wykładnię przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.