I FSK 1154/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 106/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r., w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę. Pismem z dnia 14 kwietnia 2005 r. M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem VAT usług pomocy prawnej świadczonych przez adwokatów na zlecenie sądu. W złożonym zapytaniu podatnik wskazał następujący stan faktyczny: M. K. wykonuje zawód adwokata w indywidualnej kancelarii adwokackiej oraz świadczy usługi pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu. Jednocześnie M. K. przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym, świadczenie usług przez adwokata na zlecenie sądu, w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Przychód z tytułu świadczenia usług pomocy prawnej z urzędu nie jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 18 lipca 2005 r., w którym wskazał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym wnioskujący uważa, iż świadczenie usług pomocy prawnej z urzędu nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Brak w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności sądu za wykonywane w ramach obrony z urzędu usługi adwokackie, w związku z czym świadczone przez adwokata w tym zakresie usługi stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., M. K., pismem z dnia 27 lipca 2005 r., złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zażalenia wniesionego przez M. K. Pismem z dnia 17 listopada 2005 r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozparzenie sprawy. Decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. poprzez nieprawidłową wykładnię tego przepisu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zauważył, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu, nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Wskazał na art. 15 ust. 1 ustawy VAT i to, iż przychody uzyskiwane przez adwokatów z tytułu wykonywania określonych czynności na zlecenie sądu, prokuratury, w tym świadczenia pomocy prawnej z urzędu, były zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd określał adwokatowi wysokość wynagrodzenia z urzędu i wyznaczał terminy rozpraw, a adwokat działał w imieniu i na zlecenie sądu oraz w granicach ściśle określonych przepisami prawa. Wskazał, iż w sprawie nie była spełniona trzecia przesłanka wymieniona w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy dotycząca odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności za zleceniobiorcę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstał żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decydował sąd, a także, że przewodniczący zlecał wykonanie czynności obrony z urzędu, nie powodowało powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakładał istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych, a te były niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. Z drugiej strony również żaden przepis ustaw procesowych nie wskazywał na powstanie jakichkolwiek zależności między sądem a pełnomocnikiem lub obrońcą wykonującymi swe czynności z urzędu. To, że zarówno sąd jak i pełnomocnicy lub obrońcy byli uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadzało jakichkolwiek zależności między tymi podmiotami, chociaż występowały tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Adwokat był zatem w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku od towarów i usług także wówczas, gdy pełnił funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu. Sąd pierwszej instancji uznał, iż prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, że w związku z brakiem spełnienia wszystkich warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku VAT usługi pomocy prawnej z urzędu świadczone na rzecz sądu, prokuratury podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów I usług. Ustosunkował się przy tym do tego, że nowelizacją ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. zwrot "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności" został zastąpiony zwrotem "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich". Przyjął, że nowelizacja stanowiła doprecyzowanie wcześniej istniejącego zapisu ustawy, natomiast nie zmieniała istoty przepisu, a tym samym pozostała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazał, iż przez pojęcie odpowiedzialności należało rozumieć nie tylko odpowiedzialność sądu względem zleceniobiorcy, ale przede wszystkim wobec osób trzecich. Ponieważ sąd nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich, przesłanka ta nie była spełniona zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 31 maja 2005r. jak i po tym dniu, a tym samym usługi adwokackie świadczone na zlecenie sądu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W skardze kasacyjnej złożonej na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżono w całości wyrok i w oparciu o art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 45, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu sprzed dnia 1 czerwca 2005 roku, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż w opisywanym przez skarżącego stanie faktycznym nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, których wystąpienie powoduje wyłączenie danej czynności od opodatkowania. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, ewentualnie o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi. W ocenie składającego skargę kasacyjną, rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w skarżonym wyroku, odnośnie egzegezy przesłanek, których wystąpienie powodowało wyłączenie danej czynności spod opodatkowania odnoszą się do brzmienia przedmiotowej ustawy po nowelizacji ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku. Pomiędzy adwokatem świadczącym pomoc prawną a organem zlecającym mu te czynności istnieją więzy prawne, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT. Ich podstawą jest odpowiednio zarządzenie sądu czy też postanowienie sądu, które kreują więzy prawne. Więzy te z kolei są uzupełnione przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w zakresie prawa i obowiązków, zasad działania, sposobu wynagradzania. Istotne jest, że owe więzy prawne nie są zawiązane pomiędzy równorzędnymi podmiotami, a więc zasady odpowiedzialności nie są do końca jednoznaczne. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT formułował jako przesłankę wyłączenia z opodatkowania wymaganie, aby ze stosunku prawnego między zleceniodawcą a zleceniobiorcą wynikała "odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności". Nie wynikało z tego przepisu, o jakiego rodzaju odpowiedzialność chodzi, ani też wobec kogo. Odnosząc się zatem do zasad teorii prawa i zasady lege non distiguente, można postawić tezę, iż wystarczające dla spełnienia hipotezy przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT było, aby chociaż jedna ze stron związana była jakąkolwiek odpowiedzialnością dowolnego rodzaju. Nie było konieczne, aby była to odpowiedzialność majątkowa, czy też odpowiedzialność ponoszona na podstawie przepisów prawa cywilnego. Przepis ten nie zawężał więc pojęcia odpowiedzialności jedynie do odpowiedzialności określonego rodzaju, ani też nie zawężał zakresu tego pojęcia jedynie do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Wystarczająca była chociażby w tym wypadku odpowiedzialność dyscyplinarna, której podlega zarówno Prezes Sądu, jak i adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu. W zakresie tak rozumianej odpowiedzialności mieściła się również odpowiedzialność wobec drugiej strony stosunku prawnego, a w konsekwencji odpowiedzialność sądu wobec adwokata świadczącego na jego zlecenie pomoc prawną z urzędu w zakresie zapłaty wynagrodzenia ( art. 29 ustawy z dnia 26 maja 1982 roku - Prawo o adwokaturze) - vide: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Pomoc prawna z urzędu a VAT, Palestra 2005, nr 1-2). Tymczasem Sąd w skarżonym wyroku pominął całkowicie zaprezentowaną wykładnię pojęcia "odpowiedzialność", co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Za niesłuszną uznano tezę postawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, iż przez pojęcie odpowiedzialności należało rozumieć nie tylko odpowiedzialność sądu względem zleceniobiorcy, ale przede wszystkim wobec osób trzecich, co nie znajduje potwierdzenia w treści analizowanego przepisu. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do ustanowienia pozaustawowych przesłanek zwolnienia od obowiązku podatkowego. Tego zaś rodzaju prawotwórcza wykładnia jest niedopuszczalna, zwłaszcza na gruncie przepisów podatkowych (vide: wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z 12 lipca 2000r, I RN 207/99). Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) oskarżony, który nie ma obrońcy z wyboru może żądać, aby mu wyznaczono obrońcę z urzędu, jeżeli w sposób należyty wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów obrony bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania siebie i rodziny. Sąd zatem, na żądanie oskarżonego, który nie ma obrońcy z wyboru, wyznacza go do osobistego udzielenia pomocy prawnej. Wyznaczenie zatem obrońcy przez Sąd z urzędu stanowi daleko idącą ingerencja Sadu w obronę, poprzez wskazanie konkretnej osoby adwokata, którego obowiązkiem jest się jej podjąć. Zlecenie czynności świadczenia pomocy prawnej z urzędu następuje na rzecz profesjonalisty, którego odpowiedzialność za prawidłowe i zgodne z prawem jej wykonywanie jest uregulowane prawnie. Elementem więzów prawnych pomiędzy sądem (prezesem sądu) a świadczącym pomoc prawną jest także odpowiedzialność tego ostatniego. W odniesieniu do powyższych rozważań stwierdzono, iż z powodu braku podmiotowych przesłanek opodatkowania, czynność świadczenia pomocy prawnej z urzędu, mimo że mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania, nie może podlegać opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego, nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku VAT miała istotne znaczenia dla oceny przesłanek wyłączających daną czynność spod opodatkowania. Zmiana - w zakresie mającym znaczenia dla przedmiotowej sprawy - polegała na zastąpieniu przesłanki "odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności" przesłanką " odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich". Gdyby zatem przyjąć stanowisko przyjęte przez Sąd w skarżonym wyroku, nowelizacja byłaby zbędna. Istotne jest, że nowelizacja nie miała charakteru dookreślającego, lecz charakter normatywny. Nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny. Skarżący upatruje jego zasadności w tym, że wystarczające dla spełnienia hipotezy przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy VAT było, aby chociaż jedna ze stron związana była jakąkolwiek odpowiedzialnością dowolnego rodzaju. Wskazuje na zmianę tego przepisu z dniem 1 czerwca 2005r. polegającą na dopisaniu na jego końcu słów "wobec osób trzecich", co w jego ocenie świadczy o tym, że wystarczającym była odpowiedzialność dyscyplinarna, której podlega zarówno Prezes Sądu, jak i adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu. W zakresie tak rozumianej odpowiedzialności mieściła się również odpowiedzialność wobec drugiej strony stosunku prawnego, a w konsekwencji odpowiedzialność sądu wobec adwokata świadczącego na jego zlecenie pomoc prawną z urzędu w zakresie zapłaty wynagrodzenia. Jest to pogląd błędny Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującym przed 1 czerwca 2005r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2)-8) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka odpowiedzialności zlecającego, o jakiej mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3) VAT w przypadku usług świadczonych przez adwokata działającego z urzędu, była już przedmiotem oceny tut. Sądu. W wyroku Naczelne Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r., I FSK 1265/07, dotyczącego interpretacji co do stosowania prawa podatkowego poczynionej 25 lutego 2005r., rozstrzygnięto, że o istnieniu wskazanego elementu, nie może być mowy. Sąd przywołał, że podstawowe zasady ustrojowe, wynikające z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przeniesione następnie do ustaw procesowych, stanowią że Sądy i Trybunały są władzą odrębną - niezależną od innych władz (art. 173 Konstytucji). Art. 186 Konstytucji stanowi, że Krajowa Rada Sądownictwa stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Wyklucza to powstawanie jakiegokolwiek rodzaju więzi, z których wynikałyby wzajemne zależności między sądami a innymi podmiotami, w tym również biorącymi udział w wymiarze sprawiedliwości. Realizując wynikające z ustaw procesowych ustawowe obowiązki sąd wydaje postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu, bądź wyznacza obrońcę z urzędu. Wykonywanie jednak tych czynności przez sąd jest wyłącznie związane z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z Konstytucji (art. 42 ust. 2) i ustaw, a ich celem jest zrealizowanie wynikających z przepisów praw stron do korzystania z pomocy prawnej z urzędu. To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd, a także, że przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu, nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakiejkolwiek więzi kreującej stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakłada istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych, a te są niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. [...] Sąd odpowiada za prawidłowe wykonanie nałożonych na niego, ale tylko ustawami obowiązków i jeśli nie wykonuje czynności, które powinny być wykonane, dopuszcza do sytuacji, że można mu postawić zarzut naruszenia prawa, co rodzi określone w ustawach konsekwencje procesowe. Ta odpowiedzialność nie obejmuje oczywiście sposobu i skuteczności działania adwokata (także wyznaczonego z urzędu). Ustawowa rola sądu w tym zakresie sprowadza się do swoistego pośrednictwa w zapewnieniu osobie tego wymagającej świadczenia usługi przez adwokata, również jeżeli chodzi o wynagrodzenie. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad. Takie stanowisko odpowiada również na wszystkie zarzuty postawione w skardze kasacyjnej rozpoznawanej obecnie i Sąd w pełni ten pogląd podziela. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopisanie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3) uVAT słów "wobec osób trzecich" nie ma znaczenia takiego, jakie chciałby przypisać mu skarżący. Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeka jak w wyroku.