II FSK 968/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/07 w sprawie ze skargi E. F., P. F., A. F.-K., M. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 968/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1805/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez E.F., P.F., A.F-K. oraz M.P. cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2007 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia, czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia 24 sierpnia 2007 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 dnia czerwca 2007 r. skierowane odpowiednio do P.F., E.F., A.F-K., M.P. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji. Pismami z dnia 10 kwietnia 2007 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskami o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji emisji [...], pobranego przez płatnika to jest Dom Maklerski S.A., wskazując że przedmiotowe obligacje nabyli w drodze darowizny od ojca. Uzasadniając wnioski skarżący wskazali, że należąc do pierwszej grupy podatkowej byli zwolnieni od podatku od spadków i darowizn. Dom Maklerski S.A. rozliczając wykup obligacji pobrał podatek od ich wartości, a nie od odsetek i dyskonta. Naczelnik Urzędu Skarbowego powoływanymi decyzjami z dnia 4 czerwca 2007 r. odmówił każdemu ze skarżących stwierdzenia nadpłaty w kwocie - 1.806,00 zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podniósł, że dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem zarówno podatek od dyskonta w wysokości - 1.824,00 zł jak i od odsetek w wysokości - 18,00 zł został obliczony w sposób prawidłowy. W zakresie, w jakim sprawa dotyczy określania wysokości dyskonta od obligacji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5a pkt 12 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zdaniem organu I instancji, w przepisach obowiązujących w dacie uzyskania przychodu brak jest podstaw by uznać, iż w przedmiotowej sprawie wartość obligacji nabytych w drodze darowizny lub cena zakupu poniesiona przez darczyńcę winna być uznana za cenę zakupu obligacji. Zasadą jest, że na zobowiązania podatkowe danego podatnika wpływ mogą mieć jedynie wydatki dokonane przez tego podatnika, przychody przez niego uzyskane oraz stany faktyczne jego dotyczące. W związku z tym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przy tym, że updof zawiera autonomiczną definicję dyskonta (art. 5a pkt 12), która jest różna od jego definicji zawartej w odrębnych przepisach. W związku z tym bez znaczenia pozostaje fakt nabycia przez darczyńcę obligacji z dyskontem w wysokości 1 zł. Zaskarżonymi do sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej akceptując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy decyzje z 4 czerwca 2007 roku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą czterech decyzji uznał, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie to jest art. 5 a pkt 12 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, bezsporny jest fakt nabycia przez każdego ze skarżących w drodze darowizny z 20 marca 2003 r. po 96 sztuk obligacji o wartości - 9.600,00 zł. W lutym 2006 r. Dom Maklerski S.A. dokonał wykupu obligacji i jako płatnik pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w wysokości należnej, tj. odpowiednio - 1.824,00 zł (9.600,00 zł. x 19 %) i 18,00 zł (96,00 zł. x 19%), W ocenie organu II instancji, płatnik pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w wysokości należnej, dlatego też brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wyroku podniesiono następnie, że definicja dyskonta w rozumieniu updof zawarta jest w art. 5a pkt 12 tej ustawy, w roku podatkowym 2006, wskazywała, że dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W sprawach skarżących, organy podatkowe wskazały, że cena zakupu w sytuacji, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmym (darowizna), jest w rzeczywistości równa "zero". Organy dokonując interpretacji pojęć zawartych w powołanym przepisie użyły sformułowania "cena nabycia", podkreślając, że w istocie w przypadku Skarżących użycie sformułowania cena zakupu nie jest możliwe, gdyż obligacje zostały nabyte w drodze darowizny. W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organy podatkowe nie jest prawidłowa. Nie respektuje bowiem podstawowego rodzaju wykładni przepisów prawa podatkowego jakim jest wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Sąd argumentował, że mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych można cenie zakupu przypisać wartość równą "0". Jeśli bowiem wartość zakupu - ewentualnie, jak chcą organy "cena zakupu" byłaby równa "0", to oznacza, że nie dochodzi do umowy sprzedaży (kupna). Zawarta wówczas umowa ma charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności. W ocenie Sądu, dokonana przez organy wykładnia art. 5a pkt 12 updof stała w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażenia, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. Wedle oceny Sądu, dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości - cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta, przy czym nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa art. 5a pkt 12 updof należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Przyjęcie przez organy fikcji prawnej, iż skarżący nabywając obligacje tytułem darowizny, zakupili je za "0" zł jest, zdaniem Sądu nieprawidłowe. Skoro w sprawie znana była ceną zapłaty, która bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji (cena, jaką uiścił darczyńca), to ona winna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku. Dodatkowo Sąd zauważył, że ustawą zmieniającą dokonano modyfikacji treści omawianego przepisu. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni dokonaną zmianę należy odczytywać jako mającą charakter uściślający. Nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia tego przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, powyższy zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej, lecz miał jedynie charakter wyjaśniający, a jego celem było usunięcie, mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia tego przepisu, wątpliwości interpretacyjnych i sporów na tym tle, czego przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, a więc w przypadku, gdy wykup papieru wartościowego przez emitenta realizowany był od obdarowanego przez osobę, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu, dotychczasowe brzmienie art. 5a pkt 12 updof a więc sprzed jego nowelizacji, ze względu na nakaz wykładni językowej na gruncie prawa podatkowego, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku darowizny papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należałoby rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Sąd zalecił organom podatkowym by przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor uwzględniły wykładnię art. 5a pkt 12 updof i ustaliły właściwą wysokość zobowiązania podatkowego oraz zbadały czy doszło w rozpoznawanej sprawie do nadpłacenia podatku przez skarżących. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji podniósł, iż z norm art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, wynikało, że wyrażenie cena zakupu, gdy nabycie obligacji nastąpiło tytułem darmym wynosiła zero, co miało miejsce w rozpoznawanym stanie faktycznym. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Odnosząc się do jedynego zarzutu kasacyjnego polegającego na naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego należy uznać go za całkowicie bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisu art. 145 § 1 ust 1 lit a) u.p.p.s.a. ponieważ sąd administracyjny pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skarżącego organu, dokonał prawidłowej wykładni art. 5a) pkt 12 podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Przede wszystkim należy podkreślić, iż w przypadku nabycia obligacji Skarbu Państwa w drodze umowy darowizny obdarowany nabywa je w sposób nieodpłatny, a więc nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do dokonania nieodpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Konsekwencją umowy darowizny jest powiększenie aktywów majątkowych obdarowanego lub przynajmniej zmniejszenie jego pasywów. Czynności przysporzenia majątkowego nie towarzyszą więc ze strony nabywcy jakiekolwiek nakłady. Dlatego przy umowie darowizny nie występuje cena zakupu obligacji Skarbu Państwa, podobnie jak innych papierów wartościowych. Błędne jest więc stanowisko organów podatkowych, że w wypadku wykupu obligacji przez emitenta, obdarowany otrzymuje dyskonto stanowiące różnicę między ceną nabycia obligacji wynoszącą zero złotych a wartością nominalną tych obligacji. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, iż cena zakupu w przypadku nabycia obligacji Skarbu Państwa w drodze darowizny wynosi zero złotych. Nie jest to bowiem cena zakupu obligacji jaką poniósł obdarowany. Gdy nabycie następuje nieodpłatnie brak jest podstaw do zaakceptowania twierdzeń organów podatkowych, że cena zakupu w ogóle występuje ponieważ w rzeczywistości podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem obligacji skarbowych. Darowiznę nabywa się zawsze w sposób nieodpłatny. W związku z tym obligacji Skarbu Państwa obdarowany nie mógł nabyć posługując się ceną. Skoro więc cena zakupu nie występuje w ogóle w sytuacji, gdy obligacje zostały nabyte w drodze darowizny wobec tego nabycie obligacji w drodze darowizny nie jest także nabyciem ich na rynku pierwotnym lub wtórnym. Z tego powodu cena nabytych w ten sposób papierów wartościowych nie ma znaczenia dla właściwego rozumienia pojęcia dyskonta i określenia jego wysokości przy opodatkowaniu obdarowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest zatem cena papierów wartościowych w dniu ich nabycia na rynku pierwotnym lub wtórnym, do których prawa przeniesione zostały na podatnika w drodze umowy darowizny. Z treści art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującego pojęcie dyskonta wynika bowiem, że dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Dla analizowanego zagadnienia prawnego istotne jest natomiast zwrócenie uwagi, iż przedmiotem umowy darowizny mogą być prawa i obowiązki inkorporowane w papierach wartościowych. W drodze darowizny obdarowani uzyskali bowiem przysporzenie majątkowe, które wyrażało się ceną zapłaconą przez darczyńcę na rynku pierwotnym za obligacje Skarbu Państwa. Czynność, w wyniku której nastąpiło nabycie prawa majątkowego, a więc nabycie wierzytelności inkorporowanej w obligacji Skarbu Państwa jest natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Wobec tego umowa darowizny, której przedmiotem jest nabycie obligacji rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Podstawą opodatkowania w tym podatku jest wartość czysta nabytych praw majątkowych, którą uzyskuje się po potrąceniu długów i ciężarów związanych z prawami majątkowymi od pełnej wartości nabytego majątku. Do długów i ciężarów, które nie występują w badane sprawie, zalicza się wartość obciążenia darowizny z tytułu wykonania polecenia. Podstawą opodatkowania w podatku od spadków i darowizn jest więc wartość obligacji wyrażona ceną ich zakupu u emitenta. Natomiast istnienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wyklucza, zgodnie z treścią art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystąpienie obowiązku w tym podatku w odniesieniu do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Dlatego istotne znaczenie dla występowania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ma przedmiot opodatkowania. Nie może być on tożsamy z przedmiotem opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem umowy darowizny, w wyniku których nastąpiło przysporzenie majątkowe wynikające z treści papierów wartościowych obciążone są podatkiem od spadków i darowizn, to nie mogą one jednocześnie stanowić przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku od spadków i darowizn obciążeniu podlega wartość obligacji wyrażona ceną ich zakupu u emitenta. Natomiast przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód z tytułu dyskonta uzyskanego z wykupu obligacji. Podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W tym podatku nie ma więc potrzeby łączenia ceny zakupu obligacji z tym podmiotem, który dokonał zakupu obligacji, gdyż oznaczało by to zachodzenie na siebie różnych obowiązków podatkowych regulowanych różnymi ustawami podatkowymi. Zjawiska takie, o czym powiedziano wyżej, podlegają wykluczeniu na mocy art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z dyskonta obligacji skarbowych istotne znaczenie ma jednie podmiot, który uzyskał przychód z dyskonta. Dzieje się tak bez względu na to w jaki sposób, odpłatny czy nieodpłatny, doszło do nabycia papierów wartościowych przez osobę przestawiającą obligacje Skarbu Państwa do wykupu. Obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 a pkt 12 i art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega bowiem podmiot, który uzyskał przychód z wykupu obligacji przez emitenta. Podmiotem tym są w analizowanej sprawie obdarowani. Nie ma przy tym istotnego znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z dyskonta obligacji, że cenę zakupu papieru wartościowego w takim przypadku zapłacił poprzednik prawny obdarowanych. Ma to znaczenie natomiast w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Mimo więc, iż przepis art. 5a pkt 12 powoływanej ustawy podatkowej definiuje pojęcie dyskonta w znaczeniu przedmiotowym wskazując, że dyskonto oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, to zrozumiałym jest, iż podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest osoba, która złożyła w tym celu papiery wartościowe do wykupu emitentowi i osiągnęła z tego tytułu określony przychód. Dlatego w treści art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku, ustawodawca nie musiał wyraźnie wskazywać na to kto jest podmiotem uzyskującym różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Okoliczność, że transakcji zakupu dokonywał inny podmiot niż ten, który nabył papier wartościowy jest w świetle art. 5 a pkt 12 ustawy podatkowej, bez znaczenia dla powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest bowiem zrozumiałe, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest obdarowany, który przedstawił papiery wartościowe do wykupu, a nie jego poprzednik, czyli darczyńca który przychodu z dyskonta nie uzyskał mimo, iż zapłacił za nie cenę. Dlatego nie ma znaczenia dla opodatkowania przychodu z dyskonta obligacji skarbowych, kto poniósł tą cenę zakupu. Istotne jest natomiast kto uzyskał przychód z dyskonta obligacji. Skoro dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości, to jest cenę zakupu obligacji oraz cenę ich wykupu przez emitenta, natomiast w omawianym stanie faktycznym, osobą która dokonała zakupu obligacji przed ich wykupieniem był darczyńca, zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką darczyńca zapłacił za zakup obligacji. Dlatego do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa w art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papiery wartościowy przy transakcji zakupu poprzedzającej wykup tych papierów przez emitenta. Nie oznacza to, aby obdarowany, który ten przychód z dyskonta uzyskał podlegać miał opodatkowaniu od całości przychodu z wykupu obligacji. Taka wykładnia art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej powodowałby, że pojęcie przychodu z dyskonta papierów wartościowych byłoby w odniesieniu do obdarowanych sprzeczne z art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega bowiem przychód w postaci dyskonta. Dyskonto od papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który nie ulega pomniejszeniu o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów. W analizowanym stanie faktycznym podatek należało więc pobrać od przychodów (dochodów) kapitałowych a nie od całego zainwestowanego kapitału powiększonego o dyskonto. Istotne znaczenie przy wymiarze 19 procentowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ma tylko cena zakupu na rynku pierwotnym albo wtórnym. Skoro obligacje były oferowane na rynku pierwotnym z dyskontem w wysokości 1 zł i to od takiego dyskonta powinien być obliczony podatek. Pobranie kwoty wyższej rodzi za sobą obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku. Natomiast naruszenie przez organy podatkowe art. 5 a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało z odniesienia pojęcia dyskonta do ceny obligacji sprzedawanych w cenie równej wartości nominalnej. Tymczasem do obdarowanego miał zastosowanie art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej, który powinien doprowadzić do tego, że uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskana przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. Natomiast cenę zakupu obligacji skarbowych w rozpatrywanej sprawie poniósł darczyńca, lecz nie on jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącego organu dotyczącej zmiany treści przepisu art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej poprzez dodanie nowelizująca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), sformułowania wskazującego na to czym jest dyskonto w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze darowizny i spadkobrania należy stwierdzić, iż mając na uwadze różne zakresy obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego zmiana definicji, która dodaje ten element ma charakter jedynie uściślenie przepisu i nie tworzy jego zmiany. Zgodzić się przy tym należy, iż cechą definicji ustawowej jest nadanie danemu pojęciu takiego znaczenia, jakie jest konieczne dla potrzeb uregulowania określonych stosunków prawnych. Z zasady więc definicja ustawowa jest też regulacją określonych stosunków prawnych. Ustawodawca nie zmienił jednak definicji dyskonta zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej poprzez dodanie po przecinku sformułowania "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkobiercę lub darczyńcę". Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 12 ustawy podatkowej, od 1 stycznia 2007 roku dyskonto oznacza nadal różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Nowelizacja art. 5 a pkt 12 ustawy podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., wbrew stanowisku organów podatkowych, nie kreowała więc nowej normy prawnej. Nowelizacja nie polegała bowiem na zmianie zawartej definicji dyskonta lecz jedynie na jego uzupełnieniu. Ten zabieg legislacyjny nie kreował nowej i odmiennej od dotychczasowej normy prawnej, gdyż w świetle tego co powiedziano wyżej nie mógł tego uczynić nie naruszając istoty dyskonta jako elementu przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Miał on więc jedynie charakter wyjaśniający. Jego celem było usunięcie mogących powstać wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego hipotezie, a więc w przypadku, gdy wykup papieru wartościowego przez emitenta realizowany był przez osobę obdarowaną, która sama nie nabyła papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym, lecz nabyła je pod tytułem darmym inna osoba, to jest darczyńca lub spadkobierca. W związku z tym, że nowelizacja miała charakter uzupełniający potwierdziła jedynie, że cenę zakupu papierów wartościowych opisaną w art. 5 a pkt 12 ustawy podatkowej należało rozumieć jako cenę zapłaconą przez darczyńcę. Stanowisko takie wynika z istoty dyskonta papierów wartościowych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.