II FSK 1122/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1806/06 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 9 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1806/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 30 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (wcześniejsza decyzja tego organu z 5 kwietnia 2005 r. została w wyniku odwołania strony uchylona do ponownego rozpoznania) ustalił B. Ł. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., wyliczony według stawki 75% od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ podatkowy ustalił, że podatniczka w roku 1999 poniosła następujące wydatki na: zakup środków trwałych, za które dokonano faktycznej zapłaty - 386.454 zł, rozbudowę budynku produkcyjnego - 12.401,03 zł, pokrycie straty z prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne - 368.143,54 zł, spłatę kredytu zaciągniętego w 1998 r. wraz z odsetkami - 30.983,11 zł, spłatę kredytu zaciągniętego w 1997 r. - 48.000 zł, koszty utrzymania - 4.703,90 zł, tj. ogółem w wysokości 850.685,58 zł. Na podstawie złożonych przez nią wyjaśnień oraz dowodów organ ustalił, że źródłem finansowania tych wydatków były zaciągnięte kredyty bankowe na sumę 209.054,92 zł. Organ natomiast nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995-1999, opodatkowanej w okresie do końca maja 1999 r. w formie karty podatkowej posiadała zgromadzone oszczędności w wysokości ponad 600.000 zł i w związku ze stwierdzonym brakiem pokrycia poniesionych wydatków w wysokości 641.631 zł ustalił zobowiązanie podatkowe od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w drodze decyzji. W odwołaniu pełnomocnik B. Ł. wnosząc o uchylenie tej decyzji zarzucił, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rażącym naruszeniem szeregu wskazanych przepisów postępowania, zawartych w Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 23 sierpnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję wymiarową. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 10 ust 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75%. Organ stwierdził, że podatniczka jako źródło poniesionych w roku 1999 wydatków wykazała oszczędności w kwocie 615.000 zł pochodzące z prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Jako dowody potwierdzające zgromadzenie oszczędności w deklarowanej kwocie podatniczka wskazała wydruki z kont bankowych w P. Dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza historii rachunków wykazała, iż na wskazane konta wpływały między innymi całe kwoty lub transze udzielonych jej kredytów bankowych. Z środków tych podatniczka dokonywała spłaty zaciągniętych kredytów oraz regulowała zobowiązania wobec kontrahentów. Przedłożone historie rachunków w żaden sposób nie potwierdzały posiadania oszczędności w kwocie 615.000 zł; na początek 1999 r. znajdowały się na tych rachunkach bardzo niewielkie kwoty. Odnośnie zarzutu braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania dwóch wskazanych pracowników podatniczki stwierdzono, że osoby te mimo czterokrotnych prawidłowo doręczonych wezwań (w okresie od 5 listopada 2004 r. do 25 lutego 2005 r.) nie stawiły się do organu, uzasadniając swoje niestawiennictwo zaświadczeniami lekarskimi; organ nie miał możliwości przeprowadzenia tych dowodów. Podniesiono także, iż przeprowadzone przesłuchanie innego wskazanego przez stronę pracownika, zatrudnionego w firmie podatniczki, w żadnym stopniu nie przyczyniło się do ustalenia wysokości dochodów, które strona mogła osiągnąć we wcześniejszym okresie, a w szczególności, czy i jakie mogła z tego tytułu zgromadzić oszczędności. Jednocześnie stwierdzono, że z uwagi na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób dostateczny wskazanych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej czynności dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił temu organowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Wykonując powyższe zalecenie organ I instancji przesłuchał szereg świadków (siedem osób), będących odbiorcami świadczonych przez podatniczkę usług, którzy jedynie potwierdzili, iż korzystali (niektórzy korzystają nadal) w latach 1995-1999 z usług firmy B. Ł., jednakże nie posiadają żadnej dokumentacji i nie potrafią wskazać, nawet w przybliżeniu, wartości świadczonych wówczas usług. Natomiast kontrahent podatniczki sprzedający jej barwniki do farbowania tkanin zeznał, iż współpracuje ze skarżącą od 1998 r. Do miesiąca maja 1999 r. skarżąca nabyła barwniki za 44.338 zł., a w okresie czerwiec - grudzień 1999 r. dokonała zakupów na sumę 763 zł. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. oraz do naczelników urzędów skarbowych na terenie Ł., P. i Z. o udzielenie informacji dotyczących wysokości dochodów osiąganych w latach 1993-1998 przez podatników prowadzących podobną działalność. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał informację, z której wynika, iż w roku 1995 przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie wykańczania tkanin i dzianin, zatrudniający 7 pracowników osiągnął dochód roczny w wysokości 23.871,76 zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. poinformował, iż w latach 1997-1998 na terenie działania tego Urzędu działalność w wymienionym zakresie prowadziło ogółem czterech podatników, którzy zadeklarowali dochody w przedziale od 495 zł do 4.755,58 zł rocznie. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe dane oraz zwłaszcza dane wynikające z lustracji przeprowadzonej w listopadzie 1996 r. w firmie podatniczki, dokonał porównania strony przychodowej i kosztowej prowadzonej w wcześniejszym okresie działalności gospodarczej. Przyjmując wskazane przez nią samą do karty lustracji dane dotyczące średniego przychodu miesięcznego w 1996 r. w kwocie 25.000 zł, przeciętne miesięczne koszty i wydatki w wysokości ogółem 23.405 zł (opłata za lokal - 116,66 zł, materiały około 60% przychodu - 15.000 zł; płace - 2.590 zł.; ubezpieczenie pracowników - 1.248,38 zł; opał, światło, woda itp. - 3.700 zł; transport - 200 zł; inne - 550,00 zł) organ odwoławczy ustalił, iż średni miesięczny dochód podatniczki wyniósł 1.594,96 zł, co w skali roku daje kwotę 19.139,52 zł. Przyjmując średnią miesięczną kwotę kosztów utrzymania 1.250 zł (deklarowana przez stronę 1.000 zł - 1.500 zł) organ podatkowy stwierdził, iż pozostające do dyspozycji B. Ł. środki finansowe (dochód) w żaden sposób nie pozwalały na poczynienie oszczędności na początek roku 1999 z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej w wskazanej przez nią kwocie ponad 600.000 zł. Organ odwoławczy podniósł nadto, że przedstawione wyliczenie nie zawierało po stronie wydatków nakładów poniesionych na rozbudowę zakładu (w roku 1996 około 15.000 zł - 20.000 zł), kosztów utrzymania męża podatniczki, który nie osiągał dochodów, a był osobą współpracująca bez wynagrodzenia oraz pomocy finansowej udzielanej dzieciom (dwie córki), z których jedna nadal zamieszkuje z podatniczką i jej mężem. Stwierdzono także, że podatniczka w latach 1994-1997 wielokrotnie występowała do organu podatkowego o wydanie zaświadczeń celem uzyskania kredytów bankowych i takie kredyty zaciągała, co świadczy, iż dochody osiągane z prowadzonej wówczas działalności gospodarczej nie były wystarczające na sfinansowanie prowadzonych również w tych latach inwestycji (rozbudowa istniejącego zakładu, budowa filii zakładu, zakup samochodów i maszyn). Mając na uwadze te okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. Ł. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; rażąco narusza art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 160, 180, 182, art. 184 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 200, art. 210 § 4, art. 229, 234a Ordynacji podatkowej poprzez w szczególności uchylenie się od działania w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie zeznań świadków, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, podjęcie czynności w sprawie w sytuacji, gdy sprawa była zawisła przed organem odwoławczym, brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie; brak było dostatecznych podstaw do uznania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji dotyczyły ustalenia dla skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosownie do uregulowania zawartego w ust. 3 art. 20 cyt ustawy wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Należy uznać, że w tego rodzaju sprawach na organach podatkowych ciąży przede wszystkim obowiązek wykazania i udowodnienia wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, natomiast podatnika obciąża wykazanie, że przedmiotowe wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika znajduje uzasadnienie w tym, że tylko on dysponuje pełną wiedzą na temat zgromadzonego mienia. Sąd stwierdził, że z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, iż skarżąca poniosła w 1999 r. wydatki w sumie 850.685,58 zł oraz koszty utrzymania (skarżącej i jej rodziny) w stosunkowo niewielkiej sumie 4.703,90 zł (za cały rok), mimo że okolicznością niesporną było, iż na jej utrzymaniu pozostawał mąż, z którego zeznań (akta podatkowe, tom III, K -79 i 80) wynikało, że współpracował ze skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie uzyskiwał żadnych innych dochodów, a ponadto wspólnie z żoną udzielali pomocy finansowej dwom córkom, z których jedna nadal mieszkała razem z nimi. Jako źródło pokrycia poniesionych wydatków skarżąca w toku całego postępowania podatkowego powołała się wyłącznie na zaciągnięte kredyty bankowe oraz na oszczędności pochodzące z prowadzonej wcześniej od 1995 r. działalności gospodarczej, z której dochody w okresie do końca maja 1999 r. były opodatkowane w formie karty podatkowej, a od dnia 1 czerwca 1999 r. na zasadach ogólnych. Na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca udowodniła pokrycie jedynie części poniesionych wydatków otrzymanymi przez nią w roku podatkowym kredytami bankowymi w wysokości 209.054,92 zł, natomiast w żaden sposób nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że na pokrycie pozostałej części wydatków posiadała oszczędności, pochodzące z prowadzonej w latach wcześniejszych działalności gospodarczej. Na posiadanie zgromadzonego w okresie wcześniejszym mienia skarżąca nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu. W początkowej fazie postępowania podatkowego wskazała, że zgromadzone wcześniej zasoby pieniężne były ulokowane na rachunkach bankowych w P. oraz w P., jednakże na rachunkach tych w żadnym okresie nie znajdowały się większe kwoty, mogące pochodzić z oszczędności, a na początek rozpatrywanego roku podatkowego pozostawały na nich niewielkie kwoty. Organy podatkowe obu instancji w oparciu o posiadaną dokumentację z przeprowadzonej w firmie skarżącej w listopadzie 1996 r. lustracji podatkowej, dokonały analizy przychodów i dochodów osiąganych przez skarżącą z prowadzonej w tych latach działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej. Z złożonych do karty lustracji wyjaśnień skarżącej wynikało, że jej przeciętne miesięczne przychody wynosiły kwotę około 25.000 zł, a po odliczeniu zeznanych przeciętnych kosztów i wydatków, średni dochód miesięczny wynosił niecałe 1.600 zł; był przeznaczony na utrzymanie skarżącej i jej rodziny. Organ drugiej instancji powołał się także na dodatkowe ustalenia przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego, z których w szczególności wynika, że inni podatnicy prowadzący w latach 1995-1998 podobną działalność gospodarczą na terenie innych urzędów skarbowych na terenie województwa łódzkiego nie osiągali wyższych dochodów, niż przyjęte w stosunku do skarżącej. Sama skarżąca wykazała, że z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej osiągnęła stratę w wysokości ponad 411.000 zł. Stąd też wyrażone przez organy orzekające stanowisko, mające podstawowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy, iż skarżąca nie mogła zgromadzić z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej zasobów finansowych, mogących stanowić pokrycie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków, nie narusza, wbrew zarzutom skargi, zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Według oceny Sądu podniesione w tym zakresie, a także odnośnie naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie, a w szczególności nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Strona od początku wszczęcia postępowania w tej sprawie, brała w nim, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, czynny udział korzystając z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, a sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji. Odnośnie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można było podzielić zarzutów strony, iż zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dotyczącego zwłaszcza ustalenia dochodów skarżącej osiągniętych w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Organy podatkowe zebrały w rozpoznawanej sprawie i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, mający istotne znaczenie dla jej wyniku; przeprowadziły w miarę swoich możliwości wszechstronne postępowanie wyjaśniające zarówno w zakresie okoliczności i wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, jak i z własnej inicjatywy. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków dwóch wskazanych przez skarżącą pracowników jej firmy, należało wskazać, iż osoby te mimo prawidłowo doręczonych czterokrotnie wezwań do złożenia zeznań, nie stawiły się, każdorazowo usprawiedliwiając nieobecność zwolnieniem lekarskim. Strona skarżąca, nie przejawiła żadnej inicjatywy dla zapewnienia możliwości ich przesłuchania. Niezależnie od tego, zeznania osób będących jedynie pracownikami najemnymi, zatrudnionymi w firmie skarżącej, nie mogły w zasadzie dostarczyć istotnego dowodu w szczególności dotyczącego wielkości mienia zgromadzonego przez nią w latach 1995-1998, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach innego przesłuchanego pracownika firmy skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w tej sprawie przez zlecenie w toku postępowania odwoławczego organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, gdyż tego rodzaju zlecenie znajdowało uzasadnienie w treści art. 229 Ordynacji podatkowej. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 234a Ordynacji podatkowej, związany z postępowaniem organów po wydaniu przez organ drugiej instancji wcześniejszej decyzji uchylającej do ponownego rozpatrzenia decyzję organu pierwszej instancji, albowiem wymieniony przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2005 r. (patrz ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 143, poz. 1199), natomiast decyzja kasacyjna organu odwoławczego i przekazanie akt do organu pierwszej instancji nastąpiło przed datą wejścia w życie tego przepisu. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B. Ł. wniosła o: 1) jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu wynika, iż to na podatniku spoczywa (obowiązek udowodnienia, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy którego dotyczy decyzja dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, b) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie rachunki; II. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: a) niewypowiedzenie się w kwestii zarzucanego w skardze naruszenia art. 183 oraz jednocześnie art. 184 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązujących procedur uzyskiwania informacji od instytucji finansowych i samodzielne występowanie do tychże, mimo iż nastąpiło to w sytuacji gdy postępowanie formalnie nie powinno być prowadzone i mimo iż podatnik czyniąc zadość wezwaniu organu podatkowego wystąpił do banku o uzyskanie informacji, b) niewypowiedzenie się w szerszy sposób w przedmiocie zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (wyliczone w tym zakresie czynności zostały w uzasadnieniu wnoszonej skargi) poprzez porównanie zakresu czynności dowodowych podjętych w toku postępowania odwoławczego z czynnościami, które zostały przeprowadzone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, c) niewypowiedzenie się w kwestii przedkładanych rachunków jako okoliczności uprawdopodobniających osiąganie dochodów mogących stanowić pokrycie wydatków, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik z uwagi na formę rozliczania w postaci karty podatkowej dysponuje z natury rzeczy ograniczonym wachlarzem środków dowodowych, którymi może się posłużyć, d) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutów związanych z brakiem wnikliwego rozpatrzenia przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadków, tj. kontrahentów mojej mocodawczni, którzy potwierdzili duże zamówienia na spore kwoty jakie moja mocodawczyni dla nich realizowała, e) niewypowiedzenie się w kwestii zarzutu dotyczącego uzasadniania upływem czasu trudności dowodowych i na tej podstawie odmowy wiarygodności przedstawianym przez stronę dowodów w postaci części rachunków złożonych celem uprawdopodobnienia wielkości sprzedaży i możliwych z tego tytułu dochodów, f) niewypowiedzenie się w zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez odmienne rozstrzyganie podobnych trudności dowodowych związanych z upływem czasu, w szczególności gdy podatnik wskazywał, iż na skutek upływu czasu ma ograniczone pole gdy chodzi o dostępne środki dowodowe taka argumentacja pozostała bez odzewu ze strony organu, natomiast była ona uzasadnieniem dla odmowy podjęcia przez organ określonych czynności dowodowych, mimo iż strona przedłożyła w tym zakresie stosowne dokumenty w postaci rachunków, g) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie przez ten sam organ podatkowy w identycznych sytuacjach dwóch odmiennych decyzji - co dotyczy dwóch decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który najpierw uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji a następnie gdy sprawa kolejny raz trafiła do niego mimo iż postępowanie było dotknięte takimi samymi brakami, które pierwotnie stanowiły podstawę do uchylenia decyzji we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, h) nieustosunkowanie się do zarzutu braku prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego w tym zastrzeżeń w trybie art. 200 złożonych przed wydaniem decyzji, zwłaszcza wobec przedłożenia dokumentów w postaci rachunków dokumentujących kupno i sprzedaż, i) nieustosunkowania się co do zarzutu związanego z tym, iż organ I instancji prowadził postępowanie choć sprawa była zawisła przed organem odwoławczym w związku z wnioskiem o uzupełnienie decyzji, k) nieustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa przez organ I instancji, który całkowicie pominął argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który już raz uchylił decyzję organu I instancji w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność podjęcia określonych czynności dowodowych w szczególności poprzez: niewykonanie zalecenia co do ewentualnego oszacowania dochodów z prowadzonej działalności jeżeli nie będzie możliwym określenie tych wielkości na podstawie dowodów, niezastosowanie się do zakazu rozstrzygania wątpliwości w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść strony, niewykonanie zalecenia zawartego w pierwszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązującego organ I instancji do przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem wszystkich zasad, niewykonanie zalecenia dotyczącego przesłuchania świadków, których wyjaśnienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nieuzasadnienie dlaczego w tej samej sprawie zapadały różne rozstrzygnięcia i odmienna w zasadnie ocena tego samego materiału dowodowego; 2) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez istotną sprzeczność w zakresie ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, iż dochodu podatniczki w okresie objętym opodatkowaniem kartą podatkową nie mogły przekraczać kwoty 19.139,52 zł rocznie podczas gdy organy podatkowe ustaliły, iż w tym okresie podatniczka ponosiła już większe wydatki (np. na budowę domu, zakup środków trwałych), a tym samym przyjęcie ustaleń rażąco naruszających zasadę swobodnej oceny dowodów, co więcej oznacza rozszerzenie wniosków wynikających z danych z lustracji dokonanej za jeden rok na cały okres obejmujący kilka lat poprzedzający rok, w którym moja mocodawczym poczyniła wydatki, będące podstawą do obliczenia dochodu z jakoby źródeł nieujawnionych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkow, tj.: art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, 127, 160, 180, 182, art. 184 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 191, 200, art. 210 § 4, art. 229, 234a Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony, dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez pominięcie dowodów z przedłożonych niektórych rachunków, co jednak było niezbędne dla ustalenia osiągniętych dochodów celem zastosowania normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków o dopuszczenie których to wnioskowano, poprzez wskazanie, iż to strona powinna dołożyć starań aby świadkowie ci stawili się na przesłuchanie, c) pominięcie zeznań świadków - przesłuchanych kontrahentów mojej mocodawczyni na okoliczność rozmiaru świadczonych przez nią usług, których zeznania uprawdopodobniły ten fakt, który pierwotnie był wystarczający dla Dyrektora Izby Skarbowej dla wykazania wysokości osiągniętych przychodów wystarczających dla pokrycia poniesionych wydatków, d) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ odwoławczy, czym naruszono regułę, w myśl której jeśli w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez odmowę dopuszczenia dowodów o przeprowadzenie których wnioskował podatnik z jednoczesnym powołaniem przez organ jakoby organ podatkowy uczynił wszystko dla wyjaśnienia sprawy, jednocześnie jakoby nie miał on instrumentów pozwalających na zmuszenie świadków do stawienia się, f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkicj wątpliwości na niekorzyść podatnika, co jednocześnie jest sprzeczne z poprzednim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, który uchylając uprzednią decyzję organu wskazał, iż taki sposób rozstrzygania wątpliwości jest niedopuszczalny, g) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem jakoby podatnik osiągał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, h) naruszenie art. 183 oraz jednocześnie art. 184 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie obowiązujących procedur uzyskiwania informacji od instytucji finansowych i samodzielne występowanie do tychże, mimo iż nastąpiło to w sytuacji gdy postępowanie formalnie nie powinno być prowadzone i mimo iż podatnik czyniąc zadość wezwaniu organu podatkowego wystąpił do banku o uzyskanie informacji, i) naruszenie art. 160 poprzez dokonywanie wezwań za pomocą faksu choć nie było to uzasadnione okolicznościami sprawy, j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, bez należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, k) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych, co do okoliczności niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady określonej w art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, l) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięcie przemawiałyby, przy jednoczesnym pominięciu zeznań świadków, ł) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest gdy chodzi o czynności podjęte w związku ze złożonymi wnioskami dowodowymi w szczególności w toku postępowania przeprowadzonego przez organ po uchyleniu uprzedniej decyzji przez organ odwoławczy i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, tj. wystąpienie do Urzędu Statystycznego oraz wezwanie za pośrednictwem faxu, a także wystąpienie do banku, m) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa i podejmowanie czynności przez organ I instancji w sytuacji gdy sprawa była zawisła przed organem odwoławczym i zgodnie z przepisem art. 234a dopiero po upływie terminu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego ten organ powinien zwrócić akta organowi I instancji, n) uzasadnianie upływem czasu trudności dowodowych jakie pojawiły się w toku postępowania przy czym świadczy to o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych gdyż w sytuacji gdy podatnik wskazuje, iż także na skutek upływu czasu ma ograniczone pole gdy chodzi o dostępne środki dowodowe taka argumentacja pozostaje bez odzewu, natomiast jest ona uzasadnieniem podjęcia przez organ określonych czynności dowodowych, o) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji jeśli chodzi o rozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, a także licznych pismach kierowanych w toku postępowania do organu odwoławczego w tym zastrzeżeń w trybie art. 200 złożonych przed wydaniem decyzji, p) brak uzasadnienia faktycznego w szczególności poprzez brak uzasadnienia pominięcia przedłożonych w toku postępowania dowodów, w tym niektórych rachunków co w świetle okoliczności sprawy oznaczało zakwestionowanie uprawdopodobnienia osiąganych przychodów bez obalenia tych kwestii, choć zgodnie z decyzją organu odwoławczego jeśli podatnik uprawdopodobni osiąganie przychodów ciężar obalenia tych okoliczności zostaje przerzucony na organ podatkowy, r) brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia jeśli chodzi o zaskarżone w odwołaniu postanowienie w kwestii dowodowej, s) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nierozstrzygnięcie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, t) naruszenie prawa przez organ I instancji poprzez całkowite pominięcie argumentów zawartych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, który już raz uchylił decyzję tutejszego organu w niniejszej sprawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, co do konieczności podjęcia określonych czynności dowodowych w szczególności poprzez: niewykonanie zalecenia co do ewentualnego oszacowania dochodów z prowadzonej działalności jeżeli nie będzie możliwym określenie tych wielkości na podstawie dowodów, niezastosowanie się do zakazu rozstrzygania niejasności w zebranym materiale dowodowym na niekorzyść strony, niewykonanie zalecenia gdy chodzi o przeprowadzenie postępowania podatkowego z poszanowaniem wszystkich zasad, niewykonanie zalecenia dotyczącego przesłuchania świadków, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Obszerne uzasadnienie skargi poświęcone zostało opisowi nieprawidłowości jakich dopuściły się organy podatkowe I i II instancji. W reasumpcji wywodów na ten temat autor skargi stwierdził, że Sąd we wskazanym zakresie naruszył art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej, w zakresie wad i błędów organów podatkowych przy podejmowaniu poszczególnych czynności w ramach postępowania dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie w zakresie wszystkich zarzutów sprawy. Dodatkowo Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej B. Ł. oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna B. Ł. nie miała uzasadnionych podstaw. Skarga tego typu była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to wobec takiego - konkretnego orzeczenia winny być kierowane zarzuty kasacyjne. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu... stwierdził, że można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach: naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Artykuł 176 stanowił, że skarga kasacyjna miała czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisu prawa tego rodzaju naruszonego przez sąd winien wyjaśnić na czym to naruszenie polegało: na dokonaniu błędnej wykładni czy na niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu dla celów dokonania oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - jego zdaniem - powinna być wykładnia właściwa bądź prawidłowe zastosowanie konkretnego przepisu. Z kolei zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu prawa procesowego (regulującego postępowanie sądowoadministracyjne) naruszonego przez sąd przy wyrokowaniu obowiązany był wskazać jaki był możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego. Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece nie czyniła zadość przedstawionym wymaganiom jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie. Artykuł 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowił, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym rok mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Cytowany przepis nie regulował w ogóle postępowania dowodowego w sprawie opodatkowania dochodów z "nieujawnionych źródeł", nie przesądzał także o możliwości "uprawdopodobnienia" przez potencjalnego podatnika posiadania środków na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków. Skoro przedmiotem ewentualnego opodatkowania była "nadwyżka" wydatków nad dochodami i zgromadzonymi wcześniej oszczędnościami to oczywistym było, że te dwie wielkości należało ze sobą porównać. Organ podatkowy porównywał znane mu z otrzymanych informacji (Dział III Rozdział 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wydatki podatnika z zadeklarowanymi przez niego dochodami za rok podatkowy i lata wcześniejsze (nawet jeśli opłacał podatek w formie zryczałtowanej) i innymi przyspożeniami majątkowymi wynikającymi ze zgłoszonych do opodatkowania spadków, darowizn, pożyczek... Informacje o innych możliwych źródłach finansowania wydatków posiadał wyłącznie podatnik i to on miał się wylegitymować posiadaniem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania albo niepodlegających podatkowi, ale pochodzących z ujawnionych źródeł (kredyty bankowe) środków finansowych na pokrycie znanych organowi wydatków. Dowody i zeznania podatnika podlegały weryfikacji na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa procesowego to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił, że: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe (podk. NSA) przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Zaskarżony wyrok zawierał wszystkie wskazane elementy, w tym szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, podstawę rozstrzygnięcia i jej uzasadnienie. Autor skargi nie wskazał na żaden brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który mógłby wywrzeć nie tylko istotny, ale jakikolwiek wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jeśli chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 Prawa o postępowaniu... to umknęło uwadze autora skargi, że zgodnie z tym przepisem: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję... uchyla decyzję... w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ - dop. NSA) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ (podkr. NSA) na wynik sprawy". Obszernie sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, niedostrzeżonego przez WSA, powiązane zarówno z art. 141 § 4 jak i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... w istocie miały charakter ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez te organy w toku postępowania i były wyrazem niezadowolenia strony z decyzji wydanej w podatkowym postępowaniu odwoławczym i z wyroku WSA orzekającego o zgodności tej decyzji z prawem. Całkowicie pomijały natomiast niezbędną przesłankę ich skuteczności z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ - w postępowaniu ze skargi i z art. 174 pkt 2 - w postępowaniu ze skargi kasacyjnej. Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądy tego rodzaju powołane zostały do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - w zakresie wskazanym w art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; nie orzekają w inny - bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, w tym podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... związany jest granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (sądowo-administracyjnego) wymienionych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu... Granice skargi kasacyjnej zakreślił jej autor. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sad Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowano..., orzekł jak w wyroku.