II FSK 543/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del) Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 340/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 340/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie korzystają wydatki na własne cele mieszkaniowe sfinansowane ze środków innych, niż faktycznie uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem, że środki te zostały przeznaczone na cel wskazany w ustawie. Zdaniem organu administracyjnego, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. prowadzi do przyjęcia, że w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a więc zwolnione z opodatkowania są przychody wydatkowane bezpośrednio na nabycie nieruchomości, - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. można skorzystać pod warunkiem przeznaczenia na cel mieszkaniowy przychodu czyli kwoty o wysokości (wartości) pozostającej w granicach umówionej ceny sprzedaży nieruchomości przez podatnika. Zdaniem organu, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że w celu skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy przychodu pochodzącego ze ściśle określonego źródła, to jest uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego, - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 2a O.p., polegającą na przyjęciu, że rozbieżności interpretacyjne tego przepisu powinny skutkować dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika stosownie do art. 2a O.p., podczas gdy w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa uzasadniające skorzystanie z art. 2a O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca wniosła również o zawieszenie postępowania przed NSA do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. P 1/19 w Trybunale Konstytucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest bezpośrednie przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia - wyznaczone granicami skargi kasacyjnej - należy podkreślić, że konstrukcja spornej normy prawnej ma charakter złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Poza sporem pozostaje, że podatnik w ustawowym czasie dwóch lat nabył działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym, a przez to zrealizował własny cel mieszkaniowy, określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.. Strony jednakże prezentowały odmienne stanowiska, co do przeznaczenia na omawiany cel części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 89.725 zł, którą podatnik zadysponował już w akcie notarialnym sprzedaży lokalu niemieszkalnego na wcześniejszą spłatę kredytu konsumpcyjnego. Unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałych przepisów ustawy podatkowej. Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przy takim rozumieniu przychodu (a w tym dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f.), zasadnie przyjmuje WSA w Lublinie, że przychód ze sprzedaży lokali wyniósł łącznie 530 tys. zł, bo taka była łączna wartość wyrażona w cenie tych wszystkich lokali. Skoro więc wkrótce po sprzedaży lokali podatnik zakupił działkę gruntu z jednorodzinnym domem mieszkalnym za 550 tys. zł – to nie może być wątpliwości, że cały przychód ze sprzedaży lokali został przeznaczony przez podatnika na poczet tego zakupu. Wartość wyrażona w cenie sprzedaży lokali była zatem niższa od ceny zakupu nieruchomości na jego własne cele mieszkaniowe. Zauważyć bowiem trzeba, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie o potrzebie zachęcenia podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi więc do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas gdy wydatkuje nie tylko rzeczywiście otrzymane środki finansowe, ale również środki jemu należne. A zatem, jak podniesiono w zaskarżonym wyroku, z perspektywy definicji przychodu przyjętej w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy i kiedy podatnik otrzymał umówioną cenę sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy, "nie ma znaczenia, czy podatnik zrealizował własny cel mieszkaniowy dokładnie za te środki finansowe, które przekazał mu – do rąk czy na rachunek bankowy – nabywca nieruchomości". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższym wyroku, co prowadzi do uznania głównego zarzutu skargi kasacyjnej za chybiony. Organ podatkowy błędnie utrzymuje, że w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest bezpośrednie przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Niekonsekwentne zatem jest stanowisko organu, który uwzględnia brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko przy opodatkowaniu podatnika. Natomiast przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odchodzi od jego treści i przyjmuje za przychód nie wartość wyrażoną w cenie, ale cenę faktycznie zapłaconą, w całości czy w części. Ponadto na aprobatę zasługują również rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące rozumienia przesłanek określonych w art. 2a Ordynacji podatkowej. Konstrukcja rozważanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy wartości odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości niezależnie od faktycznego przepływu poszczególnych środków finansowych czy dyspozycji tych środków w ramach majątku podatnika. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Na marginesie zwrócić należy uwagę, iż nie istnieje konieczny związek przyszłego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 1/19 z rozpoznaniem niniejszej skargi, na co już zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.