II FSK 853/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W[...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 692/19 w sprawie ze skargi W[...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W[...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 692/19 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 sierpnia 2019 r. w sprawie ze skargi W[...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej jako: strona, spółka) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak szczegółowego wskazania przyczyn, dla których wyliczenia uznanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu są prawidłowe w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego i dlaczego odmawia się uznania za prawidłowe rzeczywistych kosztów nabycia komponentów i wytworzenia podzespołów do produkcji w kwotach ich nabycia oraz wytworzenia, a nie w kwotach wartości po obniżce wskutek przeszacowania do ceny złomu; 2. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów; 3. art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niezrealizowanie wytycznych z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2286/12 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1125/14 przez błędy w ustaleniu stanu faktycznego i brak uwzględnienia rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie i wytworzenia komponentów do produkcji drzwi samolotowych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji mimo, że decyzje te naruszają przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust.1, art. 15 ust.1, 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1, 16 ust. 1 pkt 26 a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.) oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej jako O.p.); 5. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji mimo, że decyzje te naruszają przepisy postępowania administracyjnego tj. art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. przez pominięcie możliwości ustalenia wysokości podstawy opodatkowania przez szacowanie, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy i nierozpoznanie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej Sądu Okręgowego w T. sygn. akt [...], art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy przez pominięcie obowiązku rozstrzygnięcia niedających usunąć się wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 §1 O.p.; art. 145 § 2 O.p. przez niedoręczenie stronie do rąk jej pełnomocnika oraz powiadomienia drugiego członka zarządu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego . Zarzucono również na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 18 663 949, 21 zł ; art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za dochód kwoty nie stanowiącej różnicy pomiędzy wartością przychodu , a wartością rzeczywiście poniesionych wydatków; art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie wskutek zawyżenia podstawy opodatkowania przez nieujęcie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 18 663 949,21 zł; art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez zawyżenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 przez zaniżenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zawyżenia wysokości podstawy opodatkowania o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 18 663 949,21 zł, a przyjętą kwotą 2 998 814,21 zł; art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że dokonanie odpisu aktualizacyjnego zapasu stanowi podstawę zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu podatnika; art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez uznanie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 nie wygasło na skutek przedawnienia. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącej kasacyjnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutu upływu terminu przedawnienia. Na wstępie wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 70 § 1 O.p przewidywał 5 letni, liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. W brzmieniu obowiązującym do dnia 15.10.2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p stanowił: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Za takie wszczęcie postępowania karnoskarbowego uważa się wszczęcie postępowania w sprawie. Nie jest wymagane wszczęcie postępowania co do osoby podatnika, lub osób go reprezentujących w przypadku osoby prawnej. Od dnia 15.10.2013 r. przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do wymogu wszczęcia postępowania została dołączona przesłanka zawiadomienia podatnika o tym wszczęciu, zaś do ordynacji podatkowej został dodany art. 70c nakazujący, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomił podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zmiany te weszły w życie z dniem 15.10 2013 r., w szczególności art. 70c , co ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem skutecznie czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 70c O.p. zanim przepis ten został uchwalony i wszedł w życie. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upływał 31 grudnia 2011 r., a więc organ wszczął postępowanie karnoskarbowe przed upływem przedawnienia zobowiązania i przed jego upływem przedstawił zarzuty członkowi zarządu, co jest jednoznaczne z poinformowaniem podatnika o wszczęciu takiego postępowania. W obowiązującym wówczas stanie prawnym było to wystarczające do osiągnięcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zatem zrealizowane zostały standardy ochrony konstytucyjnej. W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe, w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku dochodowym przez skarżącą spółkę, wszczęto 14 grudnia 2011 r. zaś zarzuty karnoskarbowe przedstawiono członkowi zarządy w dniu 29 grudnia 2011 r. i w tym dniu potwierdził on odbiór postanowienia. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów w tym zakresie. Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut ten jest konsekwencją kwestionowania przez skarżącą kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Dlatego też należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Co do zrzutu dotyczącego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego (art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 3 O.p. oraz 106 § 3 p.p.s.a.) wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 3 O.p. Powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie dokumentacji finansowo-podatkowej przedstawionej przez spółkę. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji strona mimo wezwań organów nie przedłożyła żadnych dowodów nabycia części materiałowych będących przedmiotem przeszacowania, w tym zewnętrznych faktur zakupu oraz spisu zapasu materiałowego przed przeszacowaniem, który miałby odzwierciedlenie w dokumentach podatkowych strony. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że dowody przeprowadza organ podatkowy, jako prowadzący postępowanie, ale nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Wskazać jednak należy, że organ odwoławczy dokonał przeglądu akt postępowania karnego sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w T.. Po analizie, znalezione w tych aktach dokumenty (faktury pro forma) dotyczące nabycia części samolotowych ze wskazaniem symboli włączone zostały do akt postępowania odwoławczego i uwzględnione w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ. Za nieskuteczny uznać należało zarzut naruszenia art. 170 w zw. z art. 153 p.p.s.a. zgodnie z wytycznymi sądów administracyjnych organy miały oprzeć się na dowodach źródłowych potwierdzających nabycie części i materiałów do produkcji drzwi samolotowych. Strona przedstawiła co prawda faktury VAT z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność wysokości części kosztów poniesionych dla wytworzenia stanów magazynowych, ale w fakturach tych jako nazwę towaru wskazano "usługę" więc mogą one potwierdzić wysokość części kosztów poniesionych dla wytworzenia stanów magazynowych tj. przetworzenia i przygotowania wykonania części z materiału powierzonego (gdzie jako odbiorcę określono W[...] Sp. z o.o. w M., a jako sprzedawcę Zakład L. P[...] Sp. z o.o. w M.). Faktury te jednak nie stanowią dowodu nabycia części i materiałów użytych do produkcji drzwi samolotowych. Opierając się na dokumentach księgowych, fakturach pro forma i cenach katalogowych organ określił wysokość kosztów faktycznie poniesionych na zakup części przez spółkę. Zarzuty strony co do przyjęcia wartości po przeszacowaniu nie jest skuteczna. Wbrew twierdzeniom strony organ dokonał ustaleń w zakresie poniesionych kosztów nabycia części według cen rzeczywistego nabycia, a nie cen według wartości przeszacowania (zmniejszającego lub zwiększającego wartość). Za nieskuteczne uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzające się w istocie do zarzutu błędnego ustalenia wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi o poniesionych faktycznie kosztach. Jak wskazywały sądy orzekające wcześniej w tej sprawie, w sytuacji gdy chodzi o zakupione podzespoły do montażu końcowego, to jako poniesione koszty należy rozumieć wydatki poniesione na zakup części. Wydatki te mogą być ustalane w każdy możliwy sposób, a najczęściej jest to cena wynikająca z faktur zakupu wystawianych przez sprzedawcę. Za koszt poniesiony uznać więc należy zapłaconą cenę. Nie ma podstaw do przyjęcia, że poniesiony koszt może być waloryzowany lub przeszacowany. Nie chodzi też, jak chce tego strona o koszt nabycia i wytworzenia stanów magazynowych. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Przepisy te mają zastosowanie w sytuacji gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń stanu faktycznego, a tak sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Brak ksiąg podatkowych nie stanowi przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, jeśli są inne dane niezbędne do jej określenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego ( a także odwoławczego ) uzyskały dane pozwalające na określenie ceny części i obliczenia wartości zapłaconych kwot. Opierając się w tym zakresie na dokumentach księgowych, fakturach proforma i cenach katalogowych organy nie naruszyły prawa określając wysokość kosztów faktycznie poniesionych na zakup części przez spółkę i ustaliły koszty rzeczywiście i definitywnie poniesione przez spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując podnieść należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.