III SA/Wa 360/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2020 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.(dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec S.P.(dalej: "Skarżący", "Strona"), w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014r. W toku kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący wykonał usługi budowlane, których to usług nie udokumentował fakturami VAT oraz nie wykazał w rejestrach sprzedaży za maj 2014 r. oraz za grudzień 2014 r., dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT za roboty budowlane, które to faktury, nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności oraz pomniejszył podatek naliczonego z faktur VAT, na których usługi opodatkowane zostały według stawki podatku VAT 23% zamiast 8%, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu przedmiotowych faktur VAT. W związku z powyższym, stwierdzono naruszenie art. 29a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a., art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Strony w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, lipiec-grudzień 2014 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe za maj, lipiec-grudzień 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W odwołaniu od ww. decyzji, Skarżący zarzucił naruszenie zasad, określonych w art. 121, 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p."). Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony, na których jako dostawca usługi widnieje R. L., nie potwierdzały faktycznego obrotu (rzeczywiście wykonanych czynności), lecz dokumentowały czynności, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazano, że R.L. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 listopada 2012 r. do 31 października 2014 r. Po wznowieniu działalności od 1 listopada 2014 r. R.L. nie zatrudniał pracowników i nie deklarował żadnych obrotów. Organ drugiej instancji podniósł, że R.L. wystawił 7 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług dla Podatnika wystawionych w okresie od 18 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r., tj. w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. DIAS wskazał, że ogółem w listopadzie 2014 roku R.L. na rzecz Strony oraz innego podmiotu gospodarczego, wystawił 5 faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych w C., O. i O. na łączną wartość 156.200,00 zł, w tym po wznowieniu działalności w okresie 1-5 listopad 2014 roku 2 faktury na łączną wartość 63.800.00 zł. Organ drugiej instancji przywołał również, że w grudniu 2014 r. R.L. wystawił fakturę VAT nr 14/2014 z dnia [...] grudnia 2014 r. o wartości 10.600.00 zł za remont łazienek w R. przy ul. [...]. Zdaniem DIAS, faktura została wystawiona na rzecz Skarżącego w okresie, gdy R.L. nie zatrudniał pracowników. DIAS ustalił, że M. [...]oraz E.S. Usługi Ogólnobudowlane [...] nie wykazały i nie zgłosiły R.L. jako podwykonawcy przy realizacji zadań inwestycyjnych. Zdaniem organu drugiej instancji, o fikcyjnym charakterze faktur świadczą również zeznania świadków. W świetle całokształtu materiału dowodowego, DIAS jako niewiarygodne uznał zeznania: S.P., E. S., R.M., D. S., E. K., J. L., skonfrontowane z zeznaniami pozostałych świadków: M. Z., T.I., D. P., S. B. i J.G.. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż S.B. i J. G. nie potwierdzili, że posiadali nadzór nad pracami wykonywanymi przez firmę R.L. na rzecz Skarżącego. DIAS wskazał, że ww. osoby zaprzeczyły, iż współpracowały i kontaktowały się z R.L.. DIAS zwrócił uwagę, że R.L. wystawiał faktury VAT o tych samych numerach na rzecz zupełnie innych podmiotów gospodarczych, które dokumentują wykonanie usług budowlanych w znacznie oddalonych o kilkadziesiąt km. miejscowościach. Fakt ten, zdaniem DIAS podważa wiarygodność ww. faktur. DIAS przywołał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R.L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2014 r., ustalono, iż R.L. udokumentował fakturami VAT świadczenie usług budowlanych również na rzecz innego kontrahenta niż Strona. W trakcie przedmiotowej kontroli ustalono, iż w dokumentacji księgowej, w firmie ww. kontrahenta, znajdują się faktury VAT wystawione przez R.L. o tych samych numerach, jak u Strony, które przedstawiane są jako dokumenty potwierdzające wykonanie zupełnie innych usług, w innych terminach i w innych miejscowościach. Zdaniem DIAS duże nagromadzenie prac w różnych miejscowościach, w tym samym terminie, wskazuje na fikcyjny charakter świadczonych przez R.L. usług. Organ drugiej instancji powołał się również na sprzeczności w dokumentacji dotyczącej wykonania konstrukcji żelbetowych pod zbiorniki pompowni w miejscowości Z. ,Gmina P. , z których wynikało, iż faktura za prace oraz protokół odbioru prac został sporządzony wcześniej niż zawarta umowa na roboty z firmą S. oraz gotówkowy charakter rozliczeń. DIAS, w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że usługi opodatkowane zostały według stawki podatku VAT 23% zamiast 8%,co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu przedmiotowych faktur VAT. DIAS podniósł, że całkowitą wartość sprzedaży z tytułu wykonywania usług budowlanych oraz wynajmu pokoi hotelowych, Strona udokumentowała fakturami VAT, natomiast pozostałe przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży zoologicznych towarów handlowych oraz z tytułu świadczenia usług w zakresie strzyżenia psów, paragonami z kasy rejestrującej. W ocenie organu drugiej instancji, Skarżący nie ewidencjonując w ewidencji sprzedaży obrotu i podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, w maju i grudniu 2014 roku, naruszył przepisy art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Stwierdzono tym samym, że Strona zaniżyła podatek należny w maju 2014 r. o kwotę 149,59 zł i w grudniu 2014 r. o kwotę 129,63 zł. W ocenie DIAS Skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i w rzeczywistości nie był zainteresowany usługami budowlanymi świadczonymi przez R.L., lecz fakturami przez niego wystawionymi. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, 3. art. 70 § 1 O.p., poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, 4. art. 120 O.p., przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, 5. art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, 6. art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, 7. art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, 8. art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował Skarżący, 9. art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego, 10. art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, 11. art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego, 12. art. 193 § 1, art 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 13. art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie do przedmiotowego postępowania podatkowego, 14. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z1977 r. L 145/1), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę R.L. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.. W ocenie organów podatkowych, faktury te dokumentowały czynności w rzeczywistości nie dokonane przez ich wystawcę. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi instytucję prawa materialnego, która musi być respektowana w toku postępowania, bowiem upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2014 r., co do zasady przedawniłoby się z końcem 2019 r., za grudzień 2014 r. przedawniając się z końcem 2020 r. Zaskarżona decyzja organu drugiej instancji została doręczona Stronie przed upływem terminu przedawnienia, tj. 12 grudnia 2019 r. (k. 583 akt podatkowych, teczka nr 4). Tym samym zobowiązanie podatkowe pozostawało wymagalne, a podniesiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. pozostawał bezzasadny. Przechodząc do meritum sprawy w ocenie Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów dotyczące nie wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę. Skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje R.L. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.. Organy, kwestionując prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Zeznania złożone przez: M.Z., T. I., D. P., S. B. i J. G. nie potwierdzają, iż R.L. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. dokonywał robót budowlanych jako podwykonawca. Podmiot ten nie był znany jako podwykonawca pracownikom budowy ani kierownikom budowy, którzy nadzorowali w przedmiotowym okresie prace wykonywane przez Stronę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia spornych usług nie mogły zostać wykonane przez R.L., ponieważ nie miał on możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług. W lipcu 2014 r. R.L. świadczył usługi budowlane polegające na przygotowaniu terenu i ułożeniu kostki betonowej wokół budynku Ochotniczej Straży pożarnej w L.. Termin zakończenia prac zgodnie z protokołem odbioru - 14 sierpnia 2014 r. Natomiast jak wynika z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur w lipcu 2014 r. wykonywał również usługi budowlane w D. . W sierpniu 2014 r. R.L. świadczył na rzecz Skarżącego roboty murowe i zbrojarskie przy budowie klatki schodowej Szkoły Podstawowej w C., gdzie prace rozpoczęto dnia 2 sierpnia 2014 r., natomiast terminem zakończenia prac był 30 sierpień 2014 r. Ponadto wykonywał konstrukcje żelbetonową pod zbiorniki-kontener przepompowni w miejscowości Z.gm. P., termin rozpoczęcia prac dnia 7 sierpnia 2014 r. - termin zakończenia prac dnia 28 sierpnia 2014 r. Dokonywał także naprawy spoin budynku wielorodzinnego i świadczył usługi czyszczenia dachu przy ul. [...] w O.(11 sierpnia 2014 r. - 29 sierpnia 2014 r.). We wrześniu 2014r. R.L. wykonał roboty budowlane polegające na wykonaniu elewacji i tynków klatki schodowej w Szkole Podstawowej w C. (1 września 2014 r. - 30 września 2014 r.). Jednocześnie wykonywał prace budowlane w budynku świetlicy OSP w R. oraz prace budowlane w budynku OCK w O.. Sąd podziela ocenę DIAS, iż tak duże nagromadzenie prac w różnych miejscowościach w tym samym terminie wskazuje na fikcyjny charakter świadczonych przez R.L. usług. R.L. nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym, przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - z dokonanych ustaleń w zakresie stanu zatrudnienia wynika, iż podmiot ten nie zatrudniał pracowników, co wywiedziono z okoliczności, iż nie składał deklaracji PIT-4R. Nie bez znaczenia dla oceny transakcji pomiędzy Skarżącym a R.L. pozostaje okoliczność, iż R.L. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R. jako podwykonawca Strony, nie był znany inwestorom zlecającym prace, ani nie był zgłaszany jako podwykonawca. W odpowiedziach na zapytania organu podatkowego: O. Sp. z o.o., występujące w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej ul. [...] w O., Urząd Gminy w R., Urząd Gminy w C., Wójt Gminy L., Urząd Gminy P., nie potwierdzili ani nie mieli wiedzy, jakoby roboty budowlane miał wykonywać podwykonawca R.L. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.. Ponadto R.L. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej w okresie od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia 31 października 2014 r. Wznowienie działalności nastąpiło dnia 1 listopada 2014 r. Na podstawie bazy [...] ustalono, iż po wznowieniu działalności gospodarczej, R.L. nie zatrudniał pracowników i nie deklarował żadnych obrotów, natomiast wystawił 7 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług dla Strony w okresie od dnia 18 lipca 2014 r. do dnia 30 września 2014 r. Od dnia 3 lipca 2014 r. do dnia 27 października 2014 r. wystawił dodatkowo na innego nabywcę 8 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych w O., R. i D. . Powyższe faktury zostały wystawione w okresie zawieszenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, który zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej na pewien czas, nadal pozostaje podatnikiem, z tym że w okresie zawieszenia wykonywania działalności przedsiębiorca nie prowadzi aktywnej działalności, stąd trudno uznać, aby w tym czasie mógł wystawiać faktury VAT za wykonane prace. Ponadto, jak wynika z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń, R.L. wystawiał w 2014 roku faktury VAT bez zachowania kolejności w numeracji, powtarzając tą samą numerację faktur dla różnych kontrahentów. Organy ujawniły sprzeczności w dokumentacji dotyczącej wykonania konstrukcji żelbetowych pod zbiorniki pompowni w miejscowości Z. gmina P., z których wynikało, iż faktura za prace oraz protokół odbioru prac został sporządzony wcześniej niż zawarta umowa na roboty z firmą S.. Nadto na wystawianych fakturach dokumentujących wykonanie usług jako sposób zapłaty wskazywano gotówkę. Niewątpliwie, co do zasady, rozliczenie gotówkowe nie wskazuje automatycznie na fikcyjność transakcji, ale wespół z szeregiem innych okoliczności, a takie zaistniały w sprawie, pozwala na takie wyciągniecie wniosku. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.), obowiązującej w terminie płatności podatku VAT w niniejszej sprawie, poprzez jego niezastosowanie do przedmiotowego postępowania podatkowego. Sąd zarzutu tego nie podziela. Zgodnie z art. art. 22 ust. 1 ww. ustawy dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Sąd zwraca uwagę, że przesłanki te muszą wystąpić łącznie, o czym świadczy spójnik "oraz", natomiast Skarżący powołuje tylko pkt 1 tego przepisu i na tej podstawie wywodzi, iż transakcji nie musiał rozliczać bezgotówkowo. Bez względu na powyższe, ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy, nakazał przedsiębiorcom określony sposób postępowania w zakresie dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą mając na celu stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, co na gruncie prawa podatkowego ma istotne znaczenie, chociażby dla celów dowodowych. Korzystanie z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje gospodarcze leży w dobrze rozumianym interesie gospodarczym każdego przezornego przedsiębiorcy jako podatnika, niezależnie od wartości przeprowadzanej transakcji. Zrezygnowanie zaś przez Skarżącego z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (płatności bowiem za sporne prace były dokonywane tylko gotówką) było jednoczesnym wyrażeniem przez niego woli nie tylko na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi z wykluczeniem możliwości kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, ale nadto, rezygnacją z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności. Powyższe okoliczności bez wątpienia świadczą, iż prace określone w zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane bądź to pracą osób zatrudnionych przez Stronę oraz jego partnera w konsorcjum (przy wykorzystaniu jego sprzętu, narzędzi i materiałów) bądź innych podwykonawców. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Sąd ocenił, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Natomiast Skarżący nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o wykonaniu spornych usług przez R.L.. W ocenie Sądu, niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji). Zdaniem Strony, organ podatkowy nie zebrał w pełni materiału dowodowego, nie przesłuchując R.L.. Przede wszystkim organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu. Mając na uwadze kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, okoliczności wykonywania prac budowlanych oraz spornych transakcji została wykazana innymi dowodami, w tym osobowymi. Skarżący podał, że organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego decyzję z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] wydaną wobec R.L., ale nie odniósł się co do jej treści jako dowodu w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawidłowe jest postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych także tych, w których nie uczestniczył Skarżący. Dotyczy to również oceny funkcjonowania partnerów handlowych Strony. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym podkreślić należy, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. W związku z tym stwierdzić należy, że uwzględnienie przez organy podatkowe ww. decyzji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy było działaniem prawidłowym. Skarżący w skardze próbował również zakwestionować ocenę osobowych źródeł dowodowych wyrażoną przez organy. Warto nadmienić, że organy nie kwestionują faktu obecności R.L. w miejscach realizacji zadań wyszczególnionych w treści przedmiotowych faktur VAT, co m.in. potwierdzają zeznania Strony, iż R.L. osobiście przychodził po odbiór gotówki. Fakt, że część świadków potwierdziła, iż R.L. wykonywał prace budowlane osobiście, czy posiadał narzędzia, nie zmienia całościowej oceny wykonywanych robót budowlanych. Dowody zostały poddane ocenie, zaś zeznania świadków skonfrontowane. Ocena dowodów powinna być kompleksowa, ujmująca całokształt okoliczności. W niniejszej sprawie faktu wykonywania prac przez R.L. nie potwierdzają m.in. kierownicy zatrudnieni do nadzoru nad realizacją prac budowlanych oraz zapisy figurujące w dziennikach budowy, prowadzonych dla poszczególnych inwestycji budowlanych, gdzie brak jest zapisów dotyczących wykonywania prac przez firmę R.L.. Zasadnie odmówiono zatem wiarygodności zeznaniom Strony, E.S., R.M., D. S., E.K. i J. L.. Mając na uwadze powyższe, nie można podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia w niniejszej sprawie przepisów prawa procesowego odnoszącego się do gromadzenia dowodów i ustalenia stanu faktycznego. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., przez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 O.p. wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury nie wykonał żadnych robót na rzecz Skarżącego powoduje, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u., także wykluczyć prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez R.L.. W kontekście powyższych rozważań nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. Końcowy zarzut skargi obejmuje naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z1977 r. L 145/1), poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Punktem wyjścia dla badania okoliczności sprawy jest ustalenie, że czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w rzeczywistości została dokonana. Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy należy zatem stwierdzić, że wobec ustaleń faktycznych, z których - w ocenie Sądu - jednoznacznie wynika, że R.L. nie wykonał w rzeczywistości robót budowlanych jako podwykonawca na rzecz Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie nie znajdą zastosowania ww. przepisy, gdyż oparte są na założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie czynności. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.