I SA/Go 267/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania postanowienia oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez M. Sp. z o. o. (skarżącą), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) [...] marca 2022 r. nr [...] odmawiające sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu z [...] marca 2022 r. nr [...] o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynikał następujący stan sprawy. Dnia 18 marca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego P.L., złożyła do NUS wniosek "o wydanie kopii akt sprawy [...]". Powołując się na art. 178 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), skarżąca wniosła o wydanie za pośrednictwem ePUAP kopii (skanów) akt sprawy postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. zakończonej wydaniem decyzji znak [...] z dnia [...] marca 2022 roku". Postanowieniem z [...] marca 2022 r. NUS wyłączył z akt postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. dokumenty wymienione w sentencji tego postanowienia. Jako podstawę prawną ww. postanowienia wskazał m.in. art. 179 § 1 o.p. W uzasadnieniu ww. postanowienia podano m.in., że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2017 r. do grudnia 2017 r. ww. organ zgromadził wymienione w sentencji ww. postanowienia dokumenty, które objęte są tajemnicą skarbową, służbową lub zawierają dane osobowe podlegające ochronie, w związku z czym NUS postanowił wyłączyć z akt sprawy te dokumenty. NUS podał, że bez wątpienia za wyraz dbałości o interes publiczny uznać należy działania organu podatkowego zmierzające do zabezpieczenia informacji czy dokumentów ustawowo chronionych. Wskazano, że ochrona informacji objętych tajemnicą skarbową i służbową oraz danych osobowych osób nie będących stroną stanowi przejaw dbałości organów podatkowych o dobro osób trzecich. Ponadto w ww. postanowieniu NUS poinformował, iż w związku z wyłączeniem przedmiotowych dokumentów z akt sprawy nie będą one udostępnione stronie w trybie art. 178 o.p., a w niektórych przypadkach, wymienionych w sentencji postanowienia udostępnieniu będą podlegać wyłącznie ich zanonimizowane kserokopie. W ww. postanowieniu zawarto pouczenie, że postanowienie nie jest zaskarżalne zażaleniem. Pismem z [...] marca 2022 r. skarżąca wniosła o sprostowanie pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia od postanowienia odmawiającego udostępnienia stronie części akt sprawy w trybie art. 178 o.p. w postanowieniu z dnia [...] marca 2022 r. W uzasadnieniu ww. wniosku Spółka podała, że w powołanym wyżej postanowieniu organ podatkowy rozstrzygnął o wyłączeniu z akt sprawy części dokumentów stanowiących dowody w postępowaniu podatkowym oraz odmówił ich udostępnienia stronie w trybie przewidzianym w art. 178 o.p. W pouczeniu o służących środkach zaskarżenia organ podatkowy pouczył stronę, że na postanowienie nie służy zażalenie, oraz że może być ono zaskarżone w odwołaniu do decyzji. W ocenie spółki pouczenie nie odpowiadało prawu albowiem o prawie przysługującym stronie do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wydania kopii akt stanowi art. 179 § 3 o.p. i w tych okolicznościach wydane postanowienie winno być w żądanym zakresie sprostowane przez organ, który je wydał. NUS postanowieniem z [...] marca 2022 r. nr odmówił sprostowania ww. postanowienia. Skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie, a DIAS, zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu tego orzeczenia DIAS wyjaśnił, że z sentencji postanowienia NUS z [...] marca 2022 r. jednoznacznie wynikało, że rozstrzyga ono o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego części imiennie wymienionych dokumentów wymienionych w tym postanowieniu. Jako podstawę prawną orzeczenia NUS wskazał: art. 216 § 1 i §2, art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 236 § 1, art. 237 o.p. Zdaniem DIAS Rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu z [...] marca 2022 r. oraz wskazana w nim podstawa prawna, dotyczą wyłączenia z akt sprawy części dokumentów przez organ podatkowy. Nie wynikało z nich, by NUS rozstrzygał o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W ww. postanowieniu - zarówno w rozstrzygnięciu, podstawie prawnej, jak i w uzasadnieniu - nie wskazano również na treść art. 179 § 2 o.p. Zarówno z sentencji, uzasadnienia, jak i podstawy prawnej postanowienia z [...] marca 2022 r., wynika, że stanowi ono tylko o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 o.p. Samo zaś zawarcie w uzasadnieniu ww. postanowienia z [...] marca 2022 r. informacji: "w związku z wyłączeniem przedmiotowych dokumentów z akt sprawy nie będą one udostępniane Stronie w trybie art. 178 Ordynacji podatkowej, a w niektórych przypadkach, wymienionych w sentencji postanowienia udostępnieniu będą podlegać wyłącznie ich zanonimizowane kserokopie", nie stanowi rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p. W ocenie organu nie jest to władcze rozstrzygnięcie w zakresie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami. DIAS wskazał również, że postanowienie z [...] marca 2022 r. nie rozstrzyga również sprawy wniosku skarżącej z [...] marca 2022 r. Również następstwo czasowe zdarzeń: tj. złożenie przez Spółkę 18 marca 2022 r. wniosku o wydanie kopii akt sprawy, a [...] marca 2022 r. wydanie postanowienia NUS o wyłączeniu z akt postępowania podatkowego części dokumentów, skutkuje, że nie można uznać, by ww. wniosek Spółki dotyczył umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § o.p. DIAS wyjaśnił również, że skarżąca nie złożyła wniosku o zapoznanie się z aktami sprawy wyłączonymi postanowieniem z [...] marca 2022 r. Pismem z [...] lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego P.L., wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie DIAS, zarzucając obrazę art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 179 § 2 i 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiającego sprostowania pouczenia co do przysługujących stronie środków odwoławczych w okolicznościach, w których wniosek strony należało uwzględnić. W uzasadnieniu skarżąca ponowiła swoje stanowisko, że postanowienie NUS z [...] marca 2022 r. władczo rozstrzygało o odmowie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami, na co wskazywało stwierdzenie użyte uzasadnieniu tego orzeczenia, więc postanowienie to, jako zawierające rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p. było zaskarżalne na podstawie art. 179 § 3 o.p. Dlatego, zdaniem skarżącej, zawarte w nim pouczenie o tym, że nie przysługuje zażalenie było wadliwe i podlegało sprostowaniu na podstawie art. 213 § 1 o.p. W piśmie z dnia [...] sierpnia 2022 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że NUS, pomino wniosku o wydanie całości akt sprawy, nie udostępnił skarżącej wyłączonych dokumentów pomimo niewydania odrębnego postanowienia na podstawie 179 § 2 o.p. co wskazuje, że wykonywał w tym zakresie postanowienie z [...] marca 2022 r. DIAS, w piśmie z [...] lipca 2022 r. zawierającym odpowiedź na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Po rozpoznaniu sprawy w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny, czy przedmiotem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2022 r. w istocie orzeczenie, o którym mowa w art. 179 § 2 o.p., czyli odmowa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, czy też postanowienie to zawierało jedynie orzeczenie wyłączające z akt sprawy dokumenty ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 o.p.). W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. treść wspomnianego postanowienia nie pozwala na uznanie, iż stanowi ono orzeczenie o odmowie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Stąd nie było zaskarżalne, więc wniosek o sprostowanie pouczenia (art. 213 § 1 o.p.) poprzez zawarcie w nim wskazania na możliwość wniesienia zażalenia był niezasadny. Należy podkreślić, że z przepisu art. 178 § 1 o.p. wynika, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z treści art. 179 § 1 i 2 o.p. wynika, że organ wydaje na podstawie tych regulacji dwa rozstrzygnięcia procesowe – pierwsze o wyłączeniu określonych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, drugie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. ma charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które powinno być wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p. (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 179). Zaskarżalne jest tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 o.p. Postanowienie, którego sprostowania domagała się skarżąca, zawierało ewidentnie wyłącznie pierwsze z opisanych rozstrzygnięć. Jak trafnie argumentował organ, wskazuje na to treść orzeczenia (sentencji), gdzie wymieniono, które dokumenty zawarte w aktach postępowania podatkowego podlegają wyłączeniu z uwagi na interes publiczny. Nadto, postanowienie to dopiero określało, które dokumenty zostaną wyłączone z akt sprawy, a w odniesieniu do których w aktach umieszczone zostaną ich zanonimizowane uwierzytelnione odpisy. Sama konstrukcja procesowa przepisów zawartych w art. 179 o.p. wskazuje, że organ w pierwszej kolejności z urzędu wyłącza określone dokumenty z uwagi na uznanie, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 179 § 1 o.p., zaś stronie, która otrzyma postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 o.p., a wciąż uznaje za konieczne zapoznanie się z dokumentami wyłączonymi, przysługuje wniosek o ich udostępnienie, rozpoznawany na podstawie art. 179 § 2 o.p. O kwalifikacji postanowienia z [...] marca 2022 r. jako odmawiającego zapoznania się z aktami sprawy, czyli znajdującego podstawę prawną w art. 179 § 2 o.p., nie może przesądzać zdanie zawarte w uzasadnieniu, na które powołuje się skarżąca jako wskazujące na to, że postanowienie organu podatkowego odmawiało jej prawa do zapoznania się z materiałami wyłączonymi. Sformułowanie, iż: "w związku z wyłączeniem przedmiotowych dokumentów z akt sprawy nie będą one udostępnione Stronie w trybie art. 178 Ordynacji podatkowej, a w niektórych przypadkach, wymienionych w sentencji postanowienia udostępnieniu będą podlegać wyłącznie ich zanonimizowane kserokopie" należy odczytywać jako wyjaśnienie istoty rozstrzygnięcia procesowego wydanego na podstawie art. 179 § 1 o.p., a nie uzasadnienie postanowienia wydawanego na podstawie art. 179 § 2 o.p. Dlatego Sąd uznał, że pouczenie zawarte w postanowieniu z [...] marca 2022 r. prawidłowo wskazywało, że od postanowienia tego nie przysługuje zażalenie. Stąd nie podlegało ono sprostowaniu w trybie art. 213 § 1 o.p. w zakresie w jakim domagała się tego skarżąca. Co więcej, nie można uznać, by postanowienie z [...] marca 2022 r. stanowiło odpowiedź na wniosek skarżącej z [...] marca 2022 r. o wydanie kopii akt sprawy. Stanowiło ono wyłącznie wydane z urzędu postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p. Nie rozstrzygało ono o jakimkolwiek żądaniu strony. Stąd okoliczności dotyczące rozpoznania wniosku z [...] marca 2022 r., na które skarżąca powoływała się w piśmie w postępowaniu sądowym z dnia [...] sierpnia 2022 r., wykraczały poza granice rozpoznawanej sprawy. Z opisanych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.