I FSK 2336/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 268/19 w sprawie ze skargi L. L. sp. z o.o. w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 268/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej organ drugiej instancji) z 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 28 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 19 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że prawidłowe były ustalenia faktyczne będące podstawą wydania tej decyzji, tj. że faktury VAT wystawione przez H.D. z siedzibą we W. (dalej kontrahent) na rzecz skarżącej spółki, dokumentujące zakup ekskluzywnych zegarków, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot figurujący, jako wystawca faktur VAT nie był ich rzeczywistym dostawcą. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że powyższe ustalenia wynikały z włączonych w poczet materiału dowodowego, dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w R., decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, określającej za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, zeznań prezesa oraz pracownika skarżącej spółki. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że kontrahent skarżącej spółki nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mógł dokonać dostawy spornych towarów na rzecz skarżącej spółki. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach mających na celu legalizację wprowadzenia do obrotu towaru z niewiadomego źródła i nie podjęła jakichkolwiek działań mogących ją uchronić od negatywnych konsekwencji współpracy z kontrahentem. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przez przyjęcie propozycji obrotu ekskluzywnymi zegarkami, rozszerzyła zakres swojej działalności, która polegała na transporcie międzynarodowym, magazynowaniu i obsłudze celnej. Kontakty handlowe polegające na obrocie zegarkami zainicjował ich nabywca tj. podmiot ukraiński. Nie zawarła żadnej umowy handlowej na dostawę towaru oraz nie skontaktowała się ze wskazanym przez ten podmiot kontrahentem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na to, że zakwestionowane transakcje nie były obarczone ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem ich inicjator miał zapewnić zarówno dostawcę towaru (zegarków), jak i ich odbiorcę, a rozliczenie następowało bez angażowania środków finansowych skarżącej spółki. Działając w nowej dla siebie branży, z nieznanym dotąd podmiotem, skarżąca spółka powinna wykazać się szczególną ostrożnością i podjęciem wzmożonych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, czego nie uczyniła. 2.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy a w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi – sporządzono w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, rozumianego jako brak odniesienia się do kluczowych argumentów wskazywanych w skardze oraz w toku postępowania sądowoadministracyjnego dotyczących faktu, że nawet gdyby skarżąca spółka dokonała weryfikacji kontrahenta, jej wyniki nie stanowiły podstawy do uznania, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT; 3.2.2. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, przez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku oraz niedokonanie jej wyjaśnienia, albowiem Sąd pierwszej instancji nie wskazał żadnego przepisu prawa wskazującego na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, a tym bardziej nie dokonał jego wyjaśnienia; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego, skutkującą nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, a polegającą na: a) nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przejawiającą się niesłusznym uznaniem, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka zamawiała towar z firmy kontrahenta, a następnie towar ten był jej dostarczony od tego podmiotu; b) nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przejawiającej się ustaleniem, że z materiału dowodowego, wynika że skarżąca spółka nie dochowała w kontaktach z kontrahentem należytej staranności kupieckiej, co spowodowało niezasadne zastosowanie wobec faktur zakupu towarów wystawionych na jej rzecz przez ten podmiot art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w pierwszej kolejności podniesione w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i powołane na jego poparcie uzasadnienie, stwierdza, ze zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji – wbrew powyższym zarzutom – przeprowadził pełną i wszechstronną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że wydając tą decyzję organ drugiej instancji nie naruszył przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Brak powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie stanowił naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samy stanowiącym podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem należy, że z całości zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikała podstawa wydanego rozstrzygnięcia. Odnotować w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że "Organy podatkowe słusznie zakwestionowały pochodzenie towaru, czyli nabycie go od podmiotu wskazanego w tych fakturach", co w konsekwencji stanowiło podstawę do "(...) odmowy prawa do obniżenia podatku należnego zgodnie z przedstawioną wyżej zasadą będącą emanacją zasady neutralności" stosowanie do powołanych przez Sąd pierwszej instancji we wstępnej części uzasadnienia przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że "organy w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów". 4.3. Sąd pierwszej instancji odniósł się także szczegółowo do kluczowego argumentu podnoszonego przez skarżącą spółkę dotyczącego "weryfikacji kontrahenta" wskazując, że "skarżąca nie wykazała podejmowania przez siebie stosownych działań, które mogły ją uchronić od negatywnych konsekwencji wchodzenia z takim podmiotem w kontakt gospodarczy" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Przy czym zauważyć należy, że we wstępnej części uzasadnienia Sąd ten odniósł się do ustaleń organów podatkowych obszernie przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 24 – 26) odnośnie braku zachowania przez skarżącą spółkę należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych. Wskazał także, które ustalenia faktyczne przesądzały o tym, że transakcje te odbiegały od standardowych transakcji gospodarczych i co świadczyło o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności (str. 12 – 13 uzasadnienia wyroku). Zauważyć w tym miejscu należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tymczasem sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono w taki sposób, że poddaje się ono kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten – co należy podkreślić – nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. 4.4. W odniesieniu do postawionego w pkt 3.2.1. i 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy dodatkowo zwrócić uwagę na to, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Nawet brak wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionego w skardze faktu, czy wskazania konkretnego przepisu nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli brak tej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym bardziej gdy z całości uzasadnienia można wywieść na jakiej podstawie sąd ten orzekał. 4.5. Powyższe uwagi o braku wpływu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy odnieść także do pozostałych zarzutów postawionych w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej. Nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przyjmuje się, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na: oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (tak m.in. K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA z 2009, nr 2, s. 56 – 60 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2021 r., sygn. akt III OSK 3627/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Istotne jest przy tym także to, że przepis art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20 – CBOSA). W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ani w treści zarzutu naruszenia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, poza stwierdzeniem, że Sąd pierwszej instancji dokonał "nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie" nie wskazano jaki materiał dowodowy został pominięty przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, nie wynika, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", a "fakt że kontrahent nie dokonywał rozliczeń podatkowych nie przesądza o tym, że wystawione przez niego faktury były puste", zauważa, co całkowicie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że w stosunku kontrahenta skarżącej spółki wydano 13 kwietnia 2016 r. decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Pozostawiając na uboczu okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że skarżąca spółka w żaden sposób nie podważyła ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że jej kontrahent wystawił i wprowadził do obiegu puste faktury VAT na sprzedaż zegarków i że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie także pomija się pozostałe dopuszczone i przeprowadzone dowody, tj. dokumenty pochodzące z akt śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. w postaci m.in. protokołu przeszukania siedziby kontrahenta z 1 lutego 2017 r. we W. wraz ze spisem i opisem rzeczy zawierającym dokumentację z G. oraz historię rachunku bankowego kontrahenta za okres od 1 września do 31 grudnia 2014 r. Pominięto także zeznania świadków, w tym prezesa zarządu skarżącej spółki, którzy mimo piastowanej funkcji nie posiadali podstawowej wiedzy na temat spornych transakcji. Powyższych ustaleń nie podważają przy tym powoływane przez skarżącą spółkę szczątkowe zeznania świadków, bowiem z zeznań tych nie wynikało, że "zamawiała towary w firmie H.D." i że faktury te odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. 4.7. Także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tych przepisów nie budziła żadnych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednoznacznie, że przyjęte ustalenia faktyczne opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów, które oceniono zgodnie z przyjętą w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że poza polemiką ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Przywołana przez Sąd pierwszej instancji zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, aby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne, a były kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.8. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że ze "(...) zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej". W nawiązaniu do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może wskazywać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 – CBOSA). 4.9. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo ustaliły organy podatkowe, a ustalenia te zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że już same okoliczności nawiązania współpracy (zainicjonowanej przez podmiot ukraiński), z nieznanymi skarżącej spółce podmiotami dotyczącej obrotu towarami całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy przebieg tej współpracy mogły budzić wątpliwości i powinny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahenta. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie i logicznie wskazywano na takie okoliczności jak: brak zawarcia jakichkolwiek umów handlowych, rozpoczęcie działalności w zakresie znacząco odbiegającym od profilu dotychczas prowadzonej działalności (transport magazynowy, magazynowanie, obsługa celna), z góry ustalony mechanizm zakupu i sprzedaży zegarków, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, brak angażowania środków finansowych skarżącej spółki, dokonywanie przelewów przez podmiot polski w sytuacji gdy nabywcą zegarów był podmiot z Ukrainy, brak swobody w wyborze dostawcy i odbiorcy ekskluzywnych towarów. 4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że skarżąca spółka nie wiedziała i nie miała podstaw żeby się domyślić, że transakcje które zawiera wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w pełni uzasadnione jest przekonanie, że wszystkie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności powinny wzmóc czujność osób zarządzających skarżącą spółką. Tymczasem osoby te nie podjęły stosownych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy nie jest on zamieszany w nielegalne działania. Nie wystarczyło w tej mierze, co słusznie podkreślono w uzasadnieniu decyzji, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, deklarowane przez skarżącą spółką zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto, że czynności te nie są jedynymi czynnościami, które skarżąca spółka powinna lub mogła podjąć celem weryfikacji kontrahenta. Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że okoliczności związane ze sposobem przeprowadzenia transakcji gospodarczych z kontrahentem, powinny wzbudzić jej czujność i że jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą powinna była podjąć dodatkowe czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahenta. 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w rzeczywistości prowadzono polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez nią należytej staranności wymaganej w relacjach z kontrahentem, który – co nie zostało podważone – nie prowadził działalności gospodarczej. Próbowano odbiegające od standardów rynkowych zachowania kontrahenta tłumaczyć "początkiem rozpoczynania działalności przez kontrahenta" oraz tym, że "brak umów nie jest niczym niespotykanym w obrocie gospodarczym". Pominięto przy tym ustalenia, z których wynikało, że kontakty handlowe zainicjowane zostały przez nabywcę tj. podmiot ukraiński, który wskazał skarżącej kontrahenta, od którego miała nabyć zegarki. będące następnie przedmiotem eksportu na Ukrainę. Tymczasem z zeznań złożonych przez prezesa skarżącej spółki wynikało, że postępowanie tego podmiotu wydawało mu się "(...) niewłaściwe i podejrzane" gdyż podmiot ten "(...) chciał jak najszybciej przeprowadzić transakcje i oczekiwał, że przed zwrotem VAT-u z urzędu skarbowego dla spółki zainwestuje pieniądze spółki do kolejnych transakcji (...)". W podanym wyżej kontekście nie budziła żadnych zastrzeżeń ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, w której stwierdzono, że materiał dowodowy został w sprawie został zebrany i oceniony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sylwester Golec Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11