I SA/Lu 435/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej – DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej – N[...]US) z 2 marca 2020 r., nr [...] o określeniu Spółce L. w [...] (dalej – Spółka, skarżąca, strona) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że strona zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych od transakcji, której przedmiot w rzeczywistości miał wartość wyższą niż określona przez strony w umowie sprzedaży. Umowa ta została zawarta 24 czerwca 2015 r. w formie aktu notarialnego (akt notarialny Rep. A nr [...]) i dotyczyła dwóch działek, o numerach ewidencyjnych [...] oraz nr [...] i łącznej powierzchni 5.231 m2, położonych w miejscowości R., gmina W.. Strony określiły wartość nieruchomości na kwotę [...]zł. DIAS za prawidłowe uznał określenie przez N[...]US wartości nieruchomości w kwocie [...]zł, na podstawie operatu szacunkowego z 18 października 2019 r., sporządzonego przez U. K.. Organ drugiej instancji, tak jak organ pierwszoinstancyjny, nie dał wiary dowodowi przedstawionemu przez stronę, również z opinii rzeczoznawcy (J. W.), w której wartość działek transakcji określona została na kwotę [...]zł. Odnosząc się do tych opinii, organ ocenił, że ta, sporządzona przez U. K. zawiera wszystkie konieczne elementy, a zastosowana w niej metoda wyceny pozwalała na rzetelne określenie wartości rynkowej sprzedanych gruntów, natomiast operat szacunkowy załączony przez stronę zawiera braki, a metoda wyceny pozwala na tendencyjne wycenienie szacowanej nieruchomości. W skardze z 29 lipca 2020 r., Spółka zaskarżyła w całości powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej – O.p.), przez nieuchylenie decyzji N[...]US i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ocenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego U. K. oraz pominięcie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego J. W., kiedy rzeczoznawcy ci mają takie same uprawnienia zawodowe, zaś wycena sporządzona przez J. W. prawidłowo określa wartość rynkową nieruchomości kupionej przez podatnika i uwzględnia: 1) przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, determinującą możliwość zagospodarowania i zabudowy nieruchomości, 2) różnice w położeniu (wysokości) poszczególnych części nieruchomości utrudniające lub wymagające kosztów zagospodarowania i zabudowy nieruchomości, 3) nasyp ziemny na nieruchomości ograniczający lub wymagający kosztów zagospodarowania i zabudowy nieruchomości, 4) większą powierzchnię nieruchomości w stosunku do nieruchomości porównywalnych, 5) sytuację na lokalnym rynku nieruchomości, w której sprzedaż nieruchomości za wyższą cenę, pomimo starań sprzedawcy okazała się niemożliwa. - art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm., dalej – u.p.c.c.) przez określenie podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości znacznie wyższej niż wartość rynkowa nieruchomości. Wskazując na podane naruszenia prawa procesowego i materialnego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., - dalej P.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ bezkrytycznie oparł się na opinii U. K., w której nie uwzględniono stanu w jakim nieruchomość znajdowała się w chwili sprzedaży, tj. 24 czerwca 2015 r. Nie uwzględniono, że wszystkie porównywalne nieruchomości miały mniejsze powierzchnie, a jak powszechnie wiadomo wraz ze wzrostem powierzchni spada cena za 1 m2 nieruchomości. Część nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod uprawy rolne, co oznacza, w świetle art. 26 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2018 r. poz. 1362 z późn. zm.), że musiała być ona wykorzystywana na cele rolne przez co najmniej 5 lat. Pozostała część nieruchomości oznaczona symbolem RM może być przeznaczona wyłącznie pod zabudowę zagrodową, a więc budynki mieszkalne i gospodarskie w gospodarstwach rolnych, a co do tych ograniczenia wprowadza § 21 uchwały Nr [...] Rady Gminy W. z [...] sierpnia 2009 r. w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy W. (wysokość maksymalna dwie kondygnacje, przy czym druga wyłącznie w postaci poddasza użytkowego w stromym dachu, wykluczenie tzw. wysokiego podpiwniczenia, maksymalna wielkość działki zagrodowej 1.500 m2, maksymalna powierzchnia zainwestowania - do 30% całkowitej powierzchni działki, zakaz funkcji kolidujących z istniejącym i projektowanym zagospodarowaniem oraz wywołujących uciążliwości wykraczające poza granicę własności). Nadto, w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono różnicy poziomu gruntu na działce o ok. 4,36 m oraz faktu, że nieruchomość jest pokryta kilkumetrową warstwą mas ziemnych nasypowych, co wymaga znacznych nakładów na wyrównanie powierzchni, wymianę gruntu lub budowę budynku (budynków) na płycie żelbetowej zamiast na fundamentach. To wszystko nie zostało uwzględnione w opinii biegłej U. K.. Poza tym w jej operacie do porównań przyjęto np. działkę Nr [...] obręb D., która jest nieporównywalna, ponieważ jest zabudowana. Brak jest opisów szczegółowych cech różniących nieruchomość podobną do wycenianej nieruchomości oraz oznaczenia numerów działek oraz numerów repertorium aktów notarialnych dokumentujących obrót nieruchomościami podobnymi. Wszystko to powoduje, że weryfikacja poprawności wyceny jest niemożliwa. Za prawidłowością podstawy opodatkowania przemawia fakt, że nieruchomość w 2017 r. została sprzedana za cenę [...] zł. W piśmie z 10 września 2020 r., skarżąca wniosła o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 1 P.p.s.a. dowodu z operatu szacunkowego z 30 lipca 2020 r., sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. F., w którym wartość sprzedawanej nieruchomości określono na kwotę [...]zł. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Cytowany przepis jasno wskazuje kompetencje sądów administracyjnych, wskazując, że są one sądami prawa, czyli nie prowadzą własnego postępowania tylko badają prawidłowość działania organów – pod względem zgodności z przepisami. Nie są kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym. Postępowanie dowodowe, które może być prowadzone przez te sądy jest zatem ograniczone i sprowadza się jedynie do możliwości przeprowadzenia dowodu - z urzędu lub na wniosek stron - uzupełniającego z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 K.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 K.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego - por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, ONSA 2001, Nr 1, poz. 1. Co prawda, w krytycznej glosie do tego wyroku A. Skoczylas podniósł, że dowód z dokumentu zawierającego tzw. prywatną opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie tego, czy prawidłowo dokonały subsumcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (por. A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, OSP 2001, z. 2, poz. 19), jednak zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze dominujący jest pogląd wykluczający możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (zob. H. Knysiak-Molczyk, glosa do wyroku NSA z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, OSP 2013, z. 4, poz. 42). Jak bowiem była o tym mowa, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, Nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, Nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Z tych powodów wniosek dowodowy strony nie mógł zostać uwzględniony. Wracając do zaskarżonej decyzji, stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z 24 czerwca 2015 r. rep. A nr [...], Spółka pod firmą: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. sprzedała Spółce pod firmą: C. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w W. niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działki gruntu nr [...] oraz nr [...] o łącznej powierzchni 5.231, położoną w miejscowości R., gmina W., za cenę [...] zł. Od tej umowy sprzedaży notariusz - jako płatnik - obliczył według stawki 2 % i pobrał w kwocie [...]zł podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. (w dacie transakcji: Dz. U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.). N[...]US dokonał analizy cen rynkowych nieruchomości podobnych, wygenerowanych w aplikacji Czynności Majątkowe (CzM) oraz wziął pod uwagę informację oraz opinię biegłej otrzymaną z Prokuratury Okręgowej w [...] i uznał, iż cena sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej zdefiniowanej w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Następnie wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży oraz wezwał stronę do zmiany zadeklarowanej wartości przedmiotu umowy, podając jednocześnie jej wartość - według wstępnej wyceny - w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na wezwanie, strona stwierdziła, że cena transakcyjna w wysokości [...] zł odpowiada rzeczywistej wartości nieruchomości. W toku postępowania organ, za zgodą Prokuratury Okręgowej (Wydział II ds. Przestępczości Gospodarczej w [...], pismo z 13 lutego 2019 r., nr [...]) włączył do akt sprawy, jako dowód, opinię biegłej – U. K. w zakresie wartości sprzedanej nieruchomości. W opinii tej wartość gruntu wynosiła [...] zł. W toku postępowania strona również przedstawiła dowód z opinii rzeczoznawcy (z 2 kwietnia 2019 r.), w której wartość przedmiotowej nieruchomości została określona na kwotę [...]zł. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, iż operat szacunkowy sporządzony w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę zawiera niewłaściwy dobór nieruchomości, nieprawidłową metodę korygowania ceny średniej, nie uwzględnia zaniżenia terenu, zawiera zawyżoną cenę jednostkową części budowlanej oraz traktuje część rolną marginalnie. Wobec powyższych zarzutów, biegła sądowa - U. K. - na zlecenie organu podatkowego sporządziła 26 sierpnia 2019 r. opinię uzupełniającą do operatu szacunkowego z 27 sierpnia 2018 r., w której w sposób kompleksowy wyjaśniła zasadność wykonanego opracowania z szacowania przedmiotowej nieruchomości. Natomiast w kolejnym piśmie z 26 sierpnia 2019 r. odniosła się do operatu przedłożonego przez stronę. Wobec znacznych rozbieżności określających wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na kwoty: [...] zł i [...] zł oraz fakt, iż strona na żadną z tych wartości nie wyraziła zgody, prowadzący postępowanie organ podatkowy postanowił przeprowadzić kolejny dowód z opinii biegłego. W operacie szacunkowym z 18 października 2019 r. rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową prawa własności nieruchomości, według stanu fizycznego oraz poziomu cen na 24 czerwca 2015 r. - na kwotę [...]zł. Z tym operatem strona również się nie zgodziła. Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały wartość tę za prawidłową. Nie uwzględniły natomiast wyjaśnień strony i przedstawionej przez nią opinii. Odnosząc się do stanowiska organów stwierdzić należy, że jest ono uzasadnione. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował faktycznie zapłaconej za nieruchomość ceny, a jedynie określenie wartości przedmiotu umowy sprzedaży, który na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. podlegał podatkowi, do czego miał uprawnienie na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, Natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 2 – ust. 4 u.p.c.c., wynika, że podstawę opodatkowania stanowi - przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Tak też stało się w tej sprawie. Jak wskazał DIAS, zadaniem organu podatkowego, kontrolującego prawidłowość rozliczeń podatników z fiskusem jest między innymi śledzenie wolnego rynku obrotu nieruchomościami. Z tego względu posiada on bieżące informacje o cenach. W rozpoznawanej sprawie, wydruk z CzM, zawierający transakcje w okresie od 16 listopada 2014 r. do 16 listopada 2015 r., wskazywał, że wartość przedmiotowej nieruchomości opiewa na kwotę [...]zł. Zestawiając ją z kwotą podaną w akcie notarialnym, organ zasadnie zatem powziął wątpliwości co do prawidłowości wysokości podatku zapłaconego przez stronę od opodatkowanej transakcji i wszczął postępowanie w tej sprawie. Postępowanie to przeprowadzono w zgodzie z przepisami O.p., w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stosownie do tych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto, zaskarżona decyzja zawiera konieczne elementy, które wymienione zostały w art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analizując zebrane dowody i argumentację zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że organ prawidłowo określił wartość przedmiotu opodatkowania na podstawie opinii biegłego, sporządzonej w tym postępowaniu. Dokonana przez niego ocena zebranych dowodów, w tym opinii załączonej przez stronę, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu wzięto pod uwagę wyjaśnienia strony co do faktów mogących mieć wpływ na obniżenie wartości nieruchomości, na którą wskazały informacje organu i uzyskana z postępowania karnego opinia U. K. oraz dokonano ich weryfikacji. W jej wyniku, U. K. odniosła się w opinii uzupełniającej do podnoszonej przez stronę, okoliczności zaniżenia terenu i zauważyła, że poprzedni właściciel nieruchomości (W.. R.) zniwelował częściowo działkę w latach 2007-2008, nawożąc kilkumetrową warstwę ziemi i przygotowując ją do zabudowy. Zgodzić się z nią zatem należy, że w tych okolicznościach brak było podstaw do zastosowania współczynnika korygującego, dotyczącego spadków (nierówności), do wartości całej nieruchomości. Natomiast w samym, podstawowym operacie biegła wskazała, iż nieruchomość objęta jest ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika jej położenie na terenie zabudowy zagrodowej - RM oraz terenie rolniczym bez prawa zabudowy - R. Biegła część gruntu - teren zabudowy mieszkaniowej zagrodowej oszacowała w podejściu porównawczym metodą korygowania ceny średniej. Natomiast część gruntu oznaczoną jako teren rolny - w podejściu porównawczym metodą porównywania parami. Podejście porównawcze polegało na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom uzyskanym za nieruchomości podobne, które były przedmiotem wyceny. Do analizy porównawczej wybrała 11 transakcji z rejonu porównawczego, z okresu od października 2013 r. do kwietnia 2015 r. Wzięła też pod uwagę cechy rynkowe nieruchomości, którym przypisała odpowiednie wagi: lokalizację, infrastrukturę, ukształtowanie terenu, kształt, dojazd i powierzchnię, czyli wszystkie cechy których według zarzutów strony miała nie uwzględnić. Każdą z tych cech oceniła w kontekście jej wpływu na wartość rynkową poprzez skorygowanie ceny o zakres współczynników korygujących. Do wyceny nieruchomości gruntowej rolnej - R wybrała natomiast 3 transakcje, które łącznie z gruntem wycenianym, również zostały przeanalizowane pod kątem cech rynkowych różniących te nieruchomości. Cechy te to: lokalizacja ogólna, lokalizacja, powierzchnia, kształt, infrastruktura, możliwości inwestycyjne i dojazd. Co do kwestii związanych z ograniczeniami w zakresie możliwości budowania budynku, nie ma wątpliwości, że takie ograniczenia wprowadzają nie tylko przepisy uchwały wskazanej przez stronę, ale i przepisy związane z prawem budowlanym. Zasadą jest że inwestorzy, którzy decydują się na budowę, muszą zawsze liczyć się z koniecznością uwzględnienia określonych przepisami wymogów, a proces budowlany nie jest uzależniony jedynie od chęci budującego. W efekcie poszczególnych obliczeń, w operacie z 18 października 2019 r. wartość przedmiotu transakcji została oszacowana na kwotę [...]zł. Jeśli chodzi o opinię przedstawioną przez stronę, a sporządzoną przez [...] - do oszacowania przyjęto podejście porównawcze metodą porównywania parami. Do analizy porównawczej powierzchni gruntu budowlanego przyjęto 14 transakcji z rejonu porównawczego z okresu od lutego 2012 r. do maja 2015 r. i następujące cechy rynkowe, z odpowiednimi wagami: lokalizacją, położeniem, powierzchnią, dostępem do drogi i konfiguracją terenu. Podane współczynniki odniesiono do poszczególnych trzech par porównawczych celem określenia współczynników korygujących mających bezpośrednie przełożenie na wartość jednostkową. Oszacowaną wartość jednostkową skorygowano o dodatkowy współczynnik korekcyjny, z uwagi na występujące na działce nierówności terenu. Ostatecznie wartość nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę została wyceniona na [...] zł. Do analizy porównawczej powierzchni gruntu rolnego przyjęto 10 transakcji z rejonu porównawczego, z okresu od grudnia 2012 r. do maja 2015 r. i uwzględniono cechy rynkowe: lokalizację i położenie, klasę bonitacyjną, powierzchnię, dostęp do drogi i konfigurację terenu. Powyższe współczynniki, odniesiono do poszczególnych trzech par porównawczych celem określenia współczynników korygujących mających bezpośrednie przełożenie na wartość jednostkową. Ostatecznie wartość nieruchomości gruntowej bez prawa zabudowy została wyceniona na przedmiot transakcji, na kwotę [...]zł. Według strony, za jedyny właściwy sposób szacowania uznać należy szacowanie w podejściu porównawczym metodą porównywania parami. Stanowisko strony jest błędne. Jak słusznie wskazał organ, zgodnie z § 4 ust. 4 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207 poz. 1209 z póź. zm.) przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości. Natomiast przy metodzie porównywania parami za wystarczające jest porównanie kilku a nie kilkunastu transakcji. Techniczna różnica między tymi metodami polega na tym, że metoda korygowania ceny średniej wymaga zastosowania w procesie wyceny co najmniej 11 obiektów porównawczych, natomiast metoda porównywania parami jedynie 3. Zastosowana w procesie wyceny metoda korygowania ceny średniej nie polega na tym, że biegły w sposób dowolny (tendencyjny) dokonuje wyboru ceny transakcyjnej spośród zbioru sprzedawanych obiektów - nieruchomości. Z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. jasno wynika, że wartość rynkową określa cena przeciętna, a więc średnia zbioru, stosowana w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, nie zaś cena z dowolnie wybranych trzech cen ze zbioru. Wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, co wynika z treści art. 154 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65). Oceny zaś prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców (art. 157 ust. 2 tej ustawy). Biorąc pod uwagę treść opinii biegłych oraz powołane wcześniej przepisy u.p.c.c. dotyczące określenia wartości przedmiotu opodatkowania jako ceny rynkowej, organy podatkowe zasadnie oceniły wartość nieruchomości, biorąc pod uwagę opinię biegłej – U. K.. Zgodzić się z nimi należy, że sporządzony przez nią operat szacunkowy zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego dane, w tym przedmiot i cel wyceny, podstawy prawne i podstawy metodologiczne uwzględniające standardy zawodowe, wskazanie źródła danych przyjętych do wyceny, opis przedmiotu wyceny, wskazanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, przedstawienie obliczeń wartości nieruchomości oraz wyniku wyceny wraz z uzasadnieniem. Wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem jej miejsca położenia i stanu z dnia dokonania umowy sprzedaży, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c. Natomiast w operacie przedłożonym przez stronę dokonano doboru obiektów porównawczych w sposób dowolny. Zbiór danych o cenach transakcyjnych nie został opisany prawidłowo, nie podano numerów ewidencyjnych działek gruntowych stanowiących obiekty porównawcze, czy obrębów geodezyjnych. Rzeczoznawca zastosował metodę porównywania parami, w której ograniczył swoją ocenę wartości nieruchomości jedynie do trzech subiektywnie wybranych cen. Nieprawidłowo przyjął do wyceny sprzedaż zaistniałą w 2012 r., w sytuacji, gdy okres monitorowania winien być zawężony do przedziału maksymalnie dwóch lat poprzedzających transakcje o ile brak byłoby transakcji w okresie zbliżonym dacie sprzedaży. Nie podał niezbędnych informacji o nieruchomościach gruntowych innych niż te zaczerpnięte z rejestru gruntów KW i MPZP. Pominął, że poprzedni sprzedający przedmiotowej nieruchomości - W. R. działał w sytuacji przymusowej (była to umowa sprzedaży oraz ustanowienie tytułu egzekucyjnego, w której kupujący wykorzystał trudną sytuację finansową sprzedającego). Nabywca przy tym nabył prawo własności nieruchomości 24 czerwca 2015 r. za cenę [...] zł, a w § 3 przedwstępnej umowy sprzedaży oraz ustanowienia tytułu egzekucyjnego z tego samego dnia, tj. 24 czerwca 2015 r. sprzedający złożył przyrzeczenie sprzedaży tej samej nieruchomości na rzecz W. R. za cenę [...] zł. Tak więc w tym samym dniu do dwóch odrębnych aktów notarialnych złożono oświadczenia zawierające znacznie różniące się ceny, które rzekomo miały określać wartość rynkową przedmiotu umowy. Jeśli chodzi o przedłożone przez stronę do odwołania: umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z 15 lutego 2016 r.; wydruk ogłoszenia z portalu internetowego O. ; wydruk ogłoszenia z portalu internetowego C. ; przedwstępną umowę sprzedaży z 3 lutego 2017 r. rep. [...] oraz umowę sprzedaży z 3 marca 2017 r. rep. [...] dowody te wskazują na cenę za jaką sprzedano nieruchomość w tym dniu. Jak już była o tym mowa, w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, wysokość podstawy opodatkowania obejmuje wartość rynkową przedmiotu opodatkowania a nie zapłaconą za niego cenę. Z tego względu organ nie miał obowiązku uznania tych dowodów za wiążące go podczas dokonywania oceny zebranych dowodów w tej sprawie. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.