I FSK 1882/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 121/09 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 210 (słownie: dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 121/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego oraz orzekł o kosztach zastępstwa procesowego z urzędu. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Sąd wskazał, że postanowieniem z 29.12.2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., pozostawił bez rozpoznania wniosek z 5.07.2006 r. J. Ka. i jego żony A. K. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, wynikający z ustawy z dnia 29.08.2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz.U. nr 177, poz. 1468 ze zm.). Wniosek ten nie zawierał obliczonej kwoty zwrotu oraz do wniosku nie została dołączona kopia decyzji na budowę, z której wynikać miało, że budynek będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe, a termin do uzupełnienia braków wniosku upłynął bezskutecznie. Wobec tego J. K. pismem z 18.05. 2007r. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą "dot. zwrotu VAT-u za zakup materiałów budowlanych". W uzasadnieniu tej prośby napisał, że "ponieważ Urząd Skarbowy odmawia zwrotu VAT-u bardzo proszę o ustalenie przyczyn i informację, jakie warunki należy spełnić aby uzyskać zwrot VAT-u za zakup materiałów budowlanych". Minister Finansów przekazał pismo Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., który przesłał pismo Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. do rozpoznania w trybie art. 14 a O.p., twierdząc, iż pismo to jest wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z 27.06.2007r. Nr [...], dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie prawa do zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym stwierdzając, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Wskazał też warunki określone w art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej, którym powinien odpowiadać wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia 14.09.2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1539/07 na podstawie art. 145 § 1 lit. c oraz na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27.06.2007r. wskazując, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji winno zostać przez organ odwoławczy uchylone, skoro wydane zostało bez wezwania podatnika o sprecyzowanie swojego wniosku. Sąd uznał, że niedopuszczalne jest samodzielne ustalanie przez organ podatkowy intencji podatnika. Niewykluczone zaś jest, że zamiarem podatnika było złożenie nowego wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w celu jego merytorycznego rozstrzygnięcia, po uzyskaniu niezbędnych wyjaśnień o odnośnie stosowania ustawy z dnia 29.08.2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., rozpatrując sprawę ponownie uznał, że podatnik wnioskował o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem ostatecznym Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29.12.2006 r., pozostawiającym wniosek bez rozpatrzenia, co potwierdził pismami z dnia 30.04.2008r. oraz z dnia 10.07.2008r. Taka wola podatnika wynikała też z treści protokołu z dnia 10.07.2007r. Przyjął więc, że podstawą prawną, żądania był przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i postanowieniem z dnia 22.07.2008r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 O.p. wznowił postępowanie w sprawie. Wobec tego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23.09.2008r. po dokonaniu analizy zgromadzonej dokumentacji w pierwszej instancji, odmówił uchylenia postanowienia ostatecznego z dnia 29.12.2006r. pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia uznając, iż w sprawie zachodzi sytuacja określona w przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., zgodnie z którym organ po przeprowadzeniu - w trybie wznowienia - postępowania odmawia uchylenia dotychczasowego postanowienia, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłoby zostać wydane wyłącznie postanowienie rozstrzygające sprawę tak jak postanowienie dotychczasowe. Podatnicy J. i A. K. złożyli zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia, któremu zarzucono, iż celowo pomija ustalone fakty i dostarczone dowody dotyczące modernizacji i zmiany przeznaczenia budynku warsztatowo - mieszkalnego na jednorodzinny budynek mieszkalny. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 16.12.2008 r. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23.09. 2008r. i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22.07.2008r., stanowiącym podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ I instancji mylnie ocenił wniosek skarżącego, jako wniosek zmierzający do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy uznał, że wniosek nie mógł iść w tym kierunku, bo istotnie nie prowadzono wcześniej postępowania, a złożony pierwotnie wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik J. K., nie zgadzając się z umorzeniem postępowania, podniósł, że organy podatkowe odmówiły zwrotu podatku od towarów i usług "za materiały budowlane przeznaczone na przekształcenie i budowę mieszkań zgodnie z Ustawą Ministra Finansów W-wa!". Precyzując i uzupełniając skargę podatnik podniósł zarzut naruszenia w zaskarżonym postanowieniu art. 233 § 2 O.p. i domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że organ I instancji mylnie przyjął, iż możliwym jest wznowienie postępowania w przedmiocie zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na rzecz skarżącego. Wniosek powinien zostać potraktowany przez organ I instancji jako wniosek w trybie zwykłym, w przedmiocie zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na rzecz skarżącego. Sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpoznania łącznie ze stosownym stanowiskiem organu odwoławczego. Takie rozstrzygnięcie zgodne byłoby z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia, a szczególnie z zawartym na ostatniej stronie uzasadnienia stwierdzeniem, iż przedmiotowe postanowienie jest właśnie orzeczeniem wydanym w trybie art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie takie byłoby też zgodne z wyrokiem sądowym z dnia 2.04.2008 r. trafnie wskazującym na zamiar skarżącego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania nie jest merytoryczna analiza wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, lecz kwestia proceduralna związana z oceną wystąpienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest zatem ocena, czy Dyrektor Izby Skarbowej w P. zasadnie uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23.09.2008 r. odmawiające uchylenia postanowienia z dnia 29.12.2006 r. dotyczącego pozostawienia bez rozpoznania wniosku z dnia 5.07.2006 r. w sprawie zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Odnosząc się do kwestii wznowienia postępowania Sąd wskazał, że w postanowieniu z dnia 22.07.2008 r., wznawiającym postępowanie podatkowe zakończone postanowieniem z dnia 29.12.2006 r. organ podatkowy powołał jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przypisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Na mocy art. 219 O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do postanowień. Sąd zauważył jednak, że analiza spełnienia wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanek zasadna jest dopiero wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że sprawa, której wznowienia strona się domaga została zakończona ostateczną decyzją lub - w związku z art. 219 O.p. - ostatecznym postanowieniem. Zdaniem Sądu natomiast, jak słusznie uznał organ odwoławczy, sprawa podatkowa z wniosku z dnia 5.07.2006 r. A. i J. K., nie została zakończona, gdyż postanowieniem z dnia 29.12.2006r. organ podatkowy pozostawił wniosek bez rozpoznania. W związku z nie uzupełnieniem w terminie braków formalnych, wniesione przez skarżących podanie z dnia 5.07.2006 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych, a w szczególności nie zostało wszczęte na jego podstawie postępowanie podatkowe. W takiej sytuacji nie można było uznać, że postępowanie zostało zakończone decyzją (postanowieniem) ostateczną, nie można było zatem wznowić postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 5 O.p., gdyż w istocie nie było ono wcześniej prowadzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że organ odwoławczy słusznie uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23.09.008r. i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22.07.2008 r., stanowiącym podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia. Sąd I instancji zauważył przy tym, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 23.09.2008 r. odmawiające uchylenia postanowienia z dnia 29.12.2006 r. dotyczącego pozostawienia bez rozpoznania wniosku z dnia 5.07.2006 r. w sprawie zwrotu niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oznacza, że w sprawie nie toczy się obecnie żadne postępowanie. Sąd I instancji wskazał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien jednak poddać analizie pisma wnoszone wcześniej przez skarżących i rozważyć, jaki zamiar im towarzyszył. Jeżeli zamiarem skarżących było złożenie nowego wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w celu jego merytorycznego rozstrzygnięcia, to organ podatkowy - po uzyskaniu niezbędnych wyjaśnień odnośnie stosowania ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym - winien taki wniosek rozpatrzyć. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J. K. reprezentowany przez doradcę podatkowego. Wyrok zaskarżono w części dotyczącej oddalenia skargi zarzucając mu naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 233 ordynacji podatkowej mające wpływ na treść orzeczenia. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności błędnie przyjął, że uchylenie przez organ skarbowy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z 29 grudnia 2006 r. dotyczącego pozostawienia bez rozpoznania wniosku z 5 lipca 2006 r. oznacza, że w sprawie nie toczy się żadne postępowanie. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozstrzygnięcia w pkt I i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona podniosła, że skoro w sprawie został złożony wniosek – pismo z 15.05.2007 r., to w konsekwencji nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego. Z tego też względu organ administracji winien zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżone postanowienie i sprawę przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego w sprawie zachodzą warunki do ponownego jej rozpoznania, gdyż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, problematyczna w omawianej sprawie kwestia ma charakter czysto proceduralny i sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, albowiem uznał, że brak było podstaw do uznania pisma skarżącego z 18.05.2007 r. skierowanego do Ministra Finansów jako wniosku o wznowienie postępowania oraz umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy przyjął, że nie można mówić o wznowieniu postępowania, skoro sprawa zainicjowana wnioskiem z 05.07.2006 r. nigdy nie była przedmiotem merytorycznego rozpoznania i nie było prowadzone żadne postępowanie. Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał to rozstrzygnięcie za prawidłowe. W skardze kasacyjnej strona podnosi natomiast zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony skarżącej, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżone postanowienie celem umożliwienia organowi wydania postanowienia w trybie powołanego wyżej przepisu. Należy zauważyć, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania, jak bowiem słusznie wskazywał organ odwoławczy w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, pismo strony z 05.07.2006 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych i nie zostało na jego podstawie wszczęte postępowanie podatkowe. Omawiany przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której kontroli organu odwoławczego podlega rozstrzygnięcie (decyzja) zapadłe w wyniku "rozpatrzenia" sprawy. Tymczasem wniosek z 05.07.2006 r., na skutek bezskutecznego wezwania do uzupełnienia braków formalnych, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 29.12.2006 r. pozostawił bez rozpoznania, a zatem sprawa nie została nigdy "rozpatrzona". W związku z powyższym, błędem było potraktowanie pisma strony z 18.05.2005 r. jako wniosek o wznowienie postępowania oraz będące jego konsekwencją wznowienie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 22.07.2008 r. i wreszcie wydanie postanowienia z 23.09.2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia "postanowienia ostatecznego" w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skoro nie można było wznowić postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie nie było ono w ogóle prowadzone, to również aby móc rozstrzygnąć sprawę w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być wcześnie wszczęte postępowanie, natomiast w niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne twierdzenia skargi kasacyjnej i tym samym podlega ona oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.