I SAB/Ol 6/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na bezczynność Wójta Gminy w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 oddala skargę. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej: "Nadleśnictwo", "strona", "skarżący") jest bezczynność Wójta Gminy w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z akt sprawy wynika, że skarga ta została poprzedzona następującą sekwencją zdarzeń: Decyzją z 8 grudnia 2021 r. Wójt Gminy (dalej: "Wójt", "organ") określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 25.778 zł (dalej: "decyzja wymiarowa"), z uwagi na niewykazanie w deklaracji gruntów pod napowietrznymi i kablowymi liniami energetycznymi. Postanowieniem z 17 grudnia 2021 r. Wójt nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Pomimo wniesienia w dniu 20 grudnia 2021 r. odwołania od decyzji wymiarowej, w dniu 21 grudnia 2021 r. strona wpłaciła zaległość w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie zaś (29 grudnia 2021 r.), strona złożyła korektę deklaracji na podatek leśny za 2016 r., wyłączając z niego grunty pod liniami energetycznymi, których dotyczy decyzja wymiarowa. Wraz z korektą złożono wniosek o zwrot nadpłaty podatku leśnego, który został dokonany postanowieniem z 12 stycznia 2022 r. Decyzją z 31 stycznia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie, po rozpatrzeniu odwołania strony, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op") uchyliło decyzję wymiarową i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., wobec czego określenie jego wysokości stało się bezprzedmiotowe. Pismami z 9 lutego 2022 r. i 17 marca 2022 r. Nadleśnictwo wezwało Wójta do zwrotu uiszczonego podatku w kwocie 22.519 zł wraz z należnymi odsetkami. Nadleśnictwo oceniło bowiem, że w przypadku, w którym nastąpiło uchylenie decyzji wymiarowej, a następnie umorzenie postępowania w tym przedmiocie, zastosowanie znajduje art. 77 § 1 pkt 3 Op, a zwrot nadpłaty następuje z urzędu i stanowi czynność materialno-techniczną, niewymagającą nawet wniosku strony. Postanowieniem z 23 marca 2022 r. Wójt, powołując art. 165a § 1 i 2 oraz art. 79 § 2 Op, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rzecz Nadleśnictwa zapłaconej kwoty zaległości w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę za 2016 r. w wysokości 22.519 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za 2016 r. wygasło w całości wskutek zapłaty. Dodatkowo wskazał, że istnieje formalna przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie, gdyż zgodnie z art. 79 § 2 Op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wskutek zażalenia strony, postanowieniem z 26 kwietnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy ww. postanowienie Wójta o odmowie wszczęcia postepowania. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium stwierdziło, że w świetle art. 79 § 2 Op, strona utraciła prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach Nadleśnictwo wniosło skargę do tutejszego Sądu na bezczynność Wójta w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. W skardze tej podniesiono, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Op, jest wystarczającą podstawą prawną do zwrotu nadpłaty z urzędu, a w sprawie tej nie znajduje zastosowania art. 79 § 2 Op. Oceniono, że zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 Op, stanowi czynność materialno-techniczną, na którą w przypadku jej niewykonania w zakreślonym ustawowo terminie, stronie służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec powyższego wniesiono o zobowiązanie Wójta do dokonania czynności - zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w terminie 7 dni, a ponadto o stwierdzenie, że bezczynność Wójta w dokonaniu tej czynności miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, wywodząc, że zwrot nadpłaty "z urzędu" reguluje jedynie przepis art. 75 § 4 Op, zgodnie z którym - jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W pozostałych przypadkach albo organ podatkowy stwierdza nadpłatę na podstawie art. 75 Op albo też określa jej wysokość w oparciu o art. 74a Op. Zdaniem Wójta, samo uchylenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania lub jej zmiana, nie rozstrzyga jeszcze o istnieniu nadpłaty, gdyż powinien istnieć akt prawny (decyzja) stwierdzający lub określający wysokość nadpłaty. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie dysponuje aktem prawnym, z którego wynika istnienie nadpłaty ani wysokość nadpłaty do zwrotu. Ponadto zauważył, że skarżący nie domaga się zwrotu nienależnego zobowiązania, a przeciwnie – jego wskazania dotyczą: "zwrotu zapłaconej kwoty zaległości w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę za rok 2016", przez co skarżący uznaje zasadność domiaru w podatku od nieruchomości, a potwierdzeniem tej okoliczności jest również dokonanie przez skarżącego korekty podatku leśnego za 2016 r. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał także, że organ podatkowy działa zgodnie z przepisami prawa i w sytuacji kiedy zwrot nadpłaty nie budzi wątpliwości, dokonuje jej zwrotu bez dodatkowych wezwań i ponagleń, czego potwierdzeniem jest zwrot skarżącemu nadpłaty podatku leśnego dokonany w trybie art. 75 § 4 Op. Końcowo organ zwrócił uwagę na przedwczesność skargi wniesionej w niniejszej sprawie, która nie została poprzedzona przez skarżącego ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia. W piśmie procesowym z 26 września 2022 r. skarżący wyjaśnił, że nie składał ponaglenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z uwagi na treść rozstrzygnięcia tego organu, zawartego w postanowieniu z 26 kwietnia 2022 r., utrzymującym w mocy postanowienie Wójta o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu zapłaconej kwoty zaległości w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa zainicjowana skargą Nadleśnictwa, stosownie do art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Przystępując do rozpoznania tej sprawy, Sąd w pierwszej kolejności dokonał oceny dopuszczalności skargi Nadleśnictwa. W tym zakresie ustalił, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty zostało uregulowane w Rozdziale 9 Działu III Op. W przepisach tego rozdziału zawarty jest także art. 77 § 1 pkt 3 Op, stanowiący, w ocenie skarżącego, podstawę prawną do zwrotu przez Wójta uiszczonego podatku w kwocie 22.519 zł wraz z należnymi odsetkami. W świetle tego przepisu "nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji". Przepis ten, jak trafnie podniesiono w skardze, reguluje czynność materialno-techniczną podejmowaną przez organ podatkowy w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w hipotezie zawartej w nim normy prawnej. Bezczynność w podjęciu tej czynności może być zaś przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2567/18, CBOSA). Podstawę prawną do wniesienia tej skargi stanowi art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., który odnosi się m.in. do czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowań, do których mają zastosowanie przepisy Op. Objęcie tego rodzaju spraw kognicją sądu administracyjnego zdaje się być zresztą niekwestionowane przez organ, który w odpowiedzi na skargę wskazuje jedynie na przedwczesność skargi wniesionej w niniejszej sprawie, co wiąże z brakiem uprzedniego skierowania przez skarżącego ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej kwestii nie jest jednak uprawnione. Wymaga bowiem podkreślenia, że w świetle art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., "skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. (...) Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie". Co prawda przepisy Op, w razie bezczynności organu podatkowego, przewidują możliwość wniesienia ponaglenia do organu podatkowego wyższego stopnia, to jednak prawo to aktualizuje się dopiero w postępowaniu podatkowym. Za konstatacją taką przemawia umieszczenie przepisów regulujących ponaglenie w rozdziale 4 Działu IV Op (art. 141). Skoro zaś przepisy Działu IV Op nie znajdują zastosowania do czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaty w sytuacji opisanej w art. 77 § 1 pkt 3 Op, to skarżący, przed wniesieniem skargi na bezczynność w podjęciu tej czynności, nie mógł skorzystać z prawa do wniesienia ponaglenia (por. J. Drosik, Skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organów podatkowych w sprawie o zwrot nadpłaty. Glosa do postanowienia NSA z 31 marca 2010 r., II FSK 55/10, "Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa" 2013, nr 3, s. 21-30). Tym samym, skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie jest przedwczesna. Skarga ta nie ma jednak usprawiedliwionych podstaw. Stwierdzenie bezczynności wymagałoby wykazania istnienia obowiązku organu do wykonania czynności (tj. obowiązku zwrotu żądanej przez skarżącego kwoty tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r.). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie obowiązek taki nie wystąpił. Co do zasady rację ma skarżący twierdząc, że zwrot nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji jest czynnością materialnotechniczną, tj. sprowadza się do wypłacenia przez organ określonej kwoty tytułem nadpłaty, nawet bez wniosku strony. Wynika to wprost z art. 77 § 1 pkt 3 Op (nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji). Należy mieć jednak na względzie okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy, a w szczególności to, że do zapłaty zaległości podatkowej doszło przed upływem terminu przedawnienia. W dniu zapłaty decyzja wymiarowa nie była ostateczna, posiadała jednak rygor natychmiastowej wykonalności, wobec czego należność była wymagalna. Konsekwencją dobrowolnego uiszczenia całej należności wynikającej z decyzji wymiarowej było wygaśnięcie, z dniem zapłaty, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Op, a nie na podstawie pkt 9 tego artykułu (przedawnienie). Do upływu terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2021 r., skarżącemu przysługiwało, zgodnie z art. 79 § 2 Op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub o jej zwrot. Gdyby więc skarżący w terminie tym złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wówczas organ musiałby wydać decyzję w sprawie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia (§ 3 art. 79 Op). Jednak skarżący wniosku takiego do 31 grudnia 2021 r. nie złożył. Natomiast dopiero pismami z 9 lutego i 17 marca 2022 r. zażądał zwrotu wpłaconej kwoty wraz z odsetkami. W ocenie Sądu nie było podstaw do dokonania żądanego zwrotu. Bowiem dobrowolna wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, gdy należność była wymagalna. Zatem nadpłata nie powstała w chwili zapłaty (21 grudnia 2021 r.). Nie powstała także do końca upływu terminu przedawnienia, tj. do 31 grudnia 2021 r., gdyż wówczas była należnością wynikająca z decyzji wymiarowej. Nadpłata nie powstała także po 1 stycznia 2022 r., gdyż od tego dnia zobowiązanie było już przedawnione. Dlatego organ nie miał podstawy prawnej do dokonania zwrotu nadpłaty. Z treści przytoczonych przepisów dotyczących nadpłaty wynika, że jedyną możliwością odzyskania wpłaconej 21 grudnia 2021 r. kwoty było wystąpienie przez skarżącego przed upływem terminu przedawnienia o stwierdzenie lub zwrot nadpłaty. Dodać należy, że stwierdzenie przez organ podatkowy upływu terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwiło dalsze prowadzenie postępowania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy był zobowiązany umorzyć prowadzone postępowanie. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien wówczas wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op (umorzyć postępowanie odwoławcze) zamiast na podstawie art. § 1 pkt 2 lit. a tego artykułu (uchylono zaskarżoną decyzję i umorzono postępowanie w sprawie). Bo przecież decyzja organu I instancji została wydana legalnie (przed przedawnieniem), organ ten mógł procedować, zaś niemożliwość prowadzenie postępowania dotyczyła tylko organu odwoławczego, który działał w warunkach przedawnienia zobowiązania. Przesłanki zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op (organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze), są identyczne, jak w sytuacji ujętej w art. 208 § 1 Op (gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania). Dlatego organ odwoławczy, stwierdziwszy przedawnienie zobowiązania po wpłynięciu odwołania skarżącego, nie miał podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej (ze względu na przedawnienie) i powinien ograniczyć się do umorzenia postępowania odwoławczego (por. Dowgier Rafał, Czy przedawnienie powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania odwoławczego? - uwagi na tle uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (II FPS 4/13) PPLiFS 2015/8/16-21). Zaś art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op miałby zastosowanie wówczas, gdy decyzja wymiarowa została wydana już po upływie terminu przedawnienia, a więc z naruszeniem prawa. Rozpatrując sprawę o bezczynność Sąd nie poddaje kontroli decyzji SKO wydanej w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r., dlatego powyższe spostrzeżenia poczynione zostały na marginesie sprawy, dotyczącej bezczynności. Zaś dla oceny braku bezczynności znaczenie ma to, że skarżący dokonał wpłaty należności wymagalnych oraz że wskutek przedawnienia organ nie miał podstaw do zwrotu dokonanej wpłaty. W związku z powyższym, z uwagi na brak nadpłaty, na organie nie spoczywał obowiązek jej zwrotu, a w konsekwencji – nie doszło do bezczynności po stronie organu. Dlatego skarga okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.