I SA/Kr 1122/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2021 r., nr 1201-IOP1-1.4103.5.2020.58 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021r. nr 1201-IOP1-1.4103.5.2020.58 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, DIAS, Organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 kwietnia 2019r. nr 358000-CKK3-2.4103.27.2017.101 w sprawie określenia Z.N. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) podatku od towarów i usług za: - luty 2016r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.127 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - marzec 2016r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.157 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - kwiecień 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 135 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - maj 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 18.227 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - czerwiec 2016 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.067 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1. Skarżący, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą P., w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym Kraków-[...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. zadeklarował za: - luty 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 106.391,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 105.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.391,00 zł, - marzec 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 375.515,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 374.500,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.015,00 zł, - kwiecień 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 243.163,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 240.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.163,00 zł, - maj 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 444.395,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 425.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 19.395,00 zł, - czerwiec 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 503.321,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 490.000,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 13.321,00 zł. W dniu 12 września 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął wobec Podatnika kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2016r. Zgodnie z przepisami postępowanie kontrolne kontynuowane było przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie. W protokole badania ksiąg podatkowych, nr 358000-CKK3-2.4103.27.2017.11 z 12.05.2017r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2016r. za nierzetelne uznano księgi P., w części dotyczącej ujęcia: - w rejestrze prowadzonym dla potrzeb należnego podatku od towarów i usług faktur sprzedaży \/AT, które nie potwierdzają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: H. B.V., [...], ([...]) oraz R. s.r.o. z/s [...], ([...]), - w rejestrze prowadzonym dla potrzeb naliczonego podatku od towarów i usług faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych nabycia towarów od: M. z/s [...] (NIP: [...]) oraz C. z/s [...], (NIP [...]). W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził, że P. uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", w związku z czym Skarżący, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług domagał się zwrotów podatku, deklarując w miesiącach od lutego do czerwca 2016r.: 1. fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na teren: - Holandii na rzecz H. B.V. na podstawie 3 faktur VAT wystawionych w lutym i marcu 2016r. na łączną wartość netto 169.743,13 zł, - Republiki Czech na rzecz R. s.r.o. na podstawie 15 faktur \/AT wystawionych w miesiącach od lutego do czerwca 2016r. na łączną wartość netto 7.392.029,72 zł, 2. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.655.559,15 zł, wynikający z 18 faktur VAT, wystawionych dla P. w miesiącach od lutego do czerwca 2016 r. przez: - M. (3 faktury wystawione w lutym i marcu 2016r., łącznie na kwotę netto 157.518,88 zł i VAT 36.229,11 zł, dokumentujące nabycie towarów - napoje [...]), - C. (15 faktur wystawionych w miesiącach od lutego do czerwca 2016r., łącznie na kwotę netto 7.040.565,45 zł i VAT 1.619.330,04 zł, dokumentujących nabycie towarów - kawa [...], czekoladki [...] ). Stwierdzono, że faktury, w których jako odbiorców wskazano H. B.V. oraz R. s.r.o., nie dokumentują czynności sprzedaży P., ponieważ w odniesieniu do towarów wymienionych w ich treści nie dysponowała nimi faktycznie jak właściciel. Uznano, że P. nie uczestniczyła w tych transakcjach i w takim zakresie nie powstał w tym podmiocie obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.). W tym stanie, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie odpowiednio od M. i C. towarów, będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 30 czerwca 2017r. nr 358000-CKK3-2.4103.27.2017.23 określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w kwotach niższych niż zadeklarowane, za: luty 2016r. w kwocie 12.333 zł, maj 2016r. w kwocie 18.227 zł, czerwiec 2016r. w kwocie 12.067 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2016r. w kwocie 27.617 zł, kwiecień 2016r. w kwocie 880 zł. 2. W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 28 maja 2018r. nr 1201-IOV-3.4103.465.2017.22 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji nie zgromadził bowiem materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, ustalenie źródeł pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem obrotu, a także ocenę spornych transakcji. 3. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 29 kwietnia 2019r. nr 358000-CKK3-2.4103.27.2017.101 określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za: - luty 2016r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.127 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - marzec 2016r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.157 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - kwiecień 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 135 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - maj 2016r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 18.227 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - czerwiec 2016r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.067 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł. W wyniku analizy i oceny uzupełnionego w wyniku postępowania materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ponownie stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w analizowanych okresach rozliczeniowych na rzecz P. przez firmy M. i C. z tytułu sprzedaży towarów, jak i faktury VAT wystawione przez P. w związku z deklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów nabytych od tych firm do H. B.V. i R. s.r.o. były prawidłowe jedynie z formalnego punktu widzenia, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Organu podatkowego w P. nie wystąpiły w tym zakresie zdarzenia gospodarcze, a ustalone okoliczności spornych transakcji wskazują, że obrót towarami służył wyłącznie deklarowaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, w czym Skarżący świadomie uczestniczył. W związku z powyższym zgodnie z art.86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie towarów i usług, będących przedmiotem deklarowanych wewnątrzwspóinotowych dostaw. 4. W odwołaniu zaskarżonej decyzji, Skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie kompleksowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów powstałych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku w sytuacji, gdy okoliczności stanowiące podstawę tego postępowania nie zostały do tej pory zweryfikowane prawomocnym wyrokiem sądu, a przeprowadzone w jego ramach przesłuchania odbyły się bez udziału Strony, co wydatnie ogranicza przysługujące jej, na podstawie art. 190 O.p., prawo do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków; 4. art. 188 ustawy O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w pismach z 29.06.2017r., 14.07.2017r., 9.01.2018r., 29.10.2018r. i 9.11.2018r. - w sytuacji, gdy dowody te mogły okazać się niezbędne do ustalenia kluczowych okoliczności stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnych i wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych co do tych samych okoliczności sprawy uniemożliwiających wskazanie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej decyzji. II. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że: 1. P. nie dokonała transakcji sprzedaży produktów spożywczych na rzecz podmiotów H. B.V. i R. s.r.o., a faktury dokumentujące te transakcje nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie nastąpiło wydanie towaru ww. podmiotom - co doprowadziło do błędnego ustalenia, że P. nie uczestniczyła w spornych transakcjach, a co za tym idzie nie powstał u Strony obowiązek podatkowy opisany w art. 19a ust. 1 u.p.t.u.; 2. nie nastąpił transport towaru do zagranicznych kontrahentów P. - prowadzące do błędnego uznania, że nie doszło do faktycznych dostaw tego towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; 3. prawdziwym celem transakcji między P. a R. s.r.o. było jedynie wyłudzenie przez Stronę nienależnego podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu - w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takich ustaleń; 4. poszczególne podmioty dostarczające produkty spożywcze do P. ponosiły konsekwentnie straty na przedmiotowych transakcjach - w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący wskazuje rentowność takiego obrotu towarami; 5. usługi transportowe świadczone "grzecznościowo" przez R.2 nie miały cech zarobkowych - prowadzący do błędnego uznania, że usługi te przeczą celowi prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich fikcyjność; 6. transakcje zawierane przez P. w celu zakupu produktów spożywczych od C. i następnie ich sprzedaży R. s.r.o. nie służyły celom działalności gospodarczej - prowadzący do błędnego uznania, że P. uczestniczyła w powyższych transakcjach wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw; 7. Strona nie pozostawała w dobrej wierze co do statusu podatkowego swoich kontrahentów i nie dochowała należytej staranności w ustaleniu tego statusu - prowadzące do uznania, że P. miała lub powinna mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącego błędy w ustaleniach faktycznych doprowadziły Organ do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że P. nie dysponowała faktycznie spornymi towarami; 2. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że transakcje sprzedaży produktów spożywczych dokonane przez P. na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 3. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące transakcje P. z podmiotami zagranicznymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W związku z powyższym, Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 29.06.2017r., 14.07.2017r., 9.01.2018r., 29.10.2018r. i 9.11.2018r., zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w zakresie rozliczeń wewnątrzwspólnotowych transakcji dokonanych przez Stronę i określenie właściwej wysokości podatku od towarów i usług; względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji. 5.1. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 czerwca 2021r. W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie, dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 roku, sprowadza się do oceny, czy Stronie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących rzekome nabycie towarów i usług od M. z/s w K. i firmy C. z/s we W., stanowiących przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Stronę na rzecz H. B.V w Holandii oraz czeskiej spółki R. s.r.o. W ocenie organu I instancji wspomniane wyżej faktury sporządzone były w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest w związku z powyższym związku pomiędzy poniesionymi przez Stronę wydatkami na nabycie towarów w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, bowiem zdaniem organu podatkowego faktycznie dostaw takich nie dokonano, a Strona wystawiała faktury prawidłowe wyłącznie z formalnego punktu widzenia celem wyłudzenia podatku od towarów i usług w oparciu o deklarowanie fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że ww. rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016r. dokonano m.in. odliczenia podatku naliczonego m.in. na podstawie faktur VAT wystawionych dla P. przez: - firmę Handlowo-Usługową M. [...] NIP: [...] (dokumentujących nabycie towarów - napoje [...]), - firmę C. z/s [...], NIP [...] (dokumentujących nabycie towarów - Kawa [...], czekoladki [...] ). Jednocześnie zadeklarowano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nabytych uprzednio na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. Firmy odpowiednio do: - H. B.V., [...] (towarów nabytych od M.), - R. s.r.o. z/s [...] (towarów nabytych od C.), 5.2. W zakresie transakcji odsprzedaży towaru do holenderskiej firmy H. B.V. ustalono m.in., że: - kontakt z dostawcą towarów M. oraz odbiorcą towaru H. B.V. został nawiązany za pośrednictwem pośredników M.C. i M.Z. z firmy A. System sp. z o.o. (NIP: [...]), - zamówienia były składane przez pana A.A. telefonicznie. Po złożeniu zamówienia przez odbiorcę w P. wystawiano fakturę proforma, na podstawie której kontrahent przelewał zaliczkę na rachunek bankowy, pozostała płatność dokonywana była przez H.B.Y. po załadunku towaru na samochód dostawczy, a informację o załadowaniu towaru przekazywali do odbiorcy pośrednicy oraz kierowcy. Przewoźników zatrudniał kontrahent holenderski. Wywóz towarów dokumentowany był listami przewozowymi CMR, w których w pozycji 24 otrzymanie przesyłki potwierdzano pieczątką K. [...]. Faktury do nabywcy wysyłane były za pośrednictwem poczty e-mail na adres [...] z adresu [...] , - faktury sprzedaży P. w których jako odbiorcę wskazano H. B.Y. sporządzane były w takim samym asortymencie, co dokumenty nabycia tych towarów a źródłem zakupu towarów wg faktur zakupu była M., - M. towar odsprzedany P. według faktur zakupu zakupiła od firm: K.2 (NIP [...]), K.3 (NIP [...]), O. s.c. (NIP [...]), K.4 S.C. (NIP [...]), R.3 sp. z o.o. sp.k. (NIP [...]), M.2 sp. z o.o. sp.k. (NIP [...]). Towar nabyty przez te firmy od C.2 Sp. z o.o., nie był przez te firmy składowany, w porozumieniu z przedstawicielem C.2 sp. z o.o. dostarczany był bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Wszyscy bezpośredni odbiorcy C.2 sp. z o.o., będący dostawcami towarów do P. sprzedawali towary poniżej cen nabycia, nie magazynując ich oraz nie ponosząc kosztów transportu, - z zeznań świadków pracowników P. wynika, że towar był składowany i kompletowany w magazynie P., - P. nie ponosiła żadnych kosztów transportu towarów, zarówno w zakresie dostawy towaru jak i ich sprzedaży, co sugeruje, że nie były one istotne dla tych transakcji, - M.C. nadzorował łańcuch dostaw co najmniej od M. aż do H. B.V., co oznacza, że udział w nich P. był z punktu widzenia pośrednika nieuzasadniony ekonomicznie. Wyjaśnienia Z.N. co do braku możliwości wysyłania towarów za granicę przez pośredników, przy zaakceptowaniu ich kontaktów zarówno z dostawcą jak i odbiorcą świadczą o akceptacji nienaturalnych gospodarczo warunków transakcji, w których z P. czyniono dodatkowe ogniwo transakcji. Oznacza to, że Z.N. świadomie dokonywał fikcyjnego obrotu towarami, poprzez ujmowanie dowodów zakupu i sprzedaży towarów w księgach swojego przedsiębiorstwa. O tym, że świadomie uczestniczył w transakcjach będących wynikiem oszustwa podatkowego świadczą akceptowane przez Niego działania pośrednika M.C., które sprowadzały się de facto do zastąpienia Skarżącego w roli przedsiębiorcy (poszukiwał zarówno dostawców jak i odbiorców towarów) co jest działaniem nietypowym dla rynkowego obrotu towarów, o czym jako przedsiębiorca powinien wiedzieć, - podmiot holenderski okazał się nieuczciwym podatnikiem, gdyż jak wynika z zapytania holenderskiej administracji podatkowej skierowanego do Polski na formularzu SCAC w zakresie transakcji pomiędzy H. B.V. a Skarżącym, nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I kwartał 2016r., adres prowadzenia działalności znajduje się w domu, a podmiot podejrzewany jest o bycie tzw. znikającym podatnikiem. Natomiast w odniesieniu do transakcji odsprzedaży towaru do czeskiej firmy R. s.r.o. ustalono m.in. że: - źródłem pochodzenia towarów ujętych w dokumentach sprzedaży na rzecz R. s.r.o. był podmiot C. Podmiot ten został znaleziony za pośrednictwem pośredników M.Z. i M.C., którzy zajmowali się organizacją dostaw. Towary sprzedawane były w takiej samej ilości i asortymencie i poza jednym przypadkiem tego samego dnia co sprzedaż P. na rzecz R. s.r.o. Towar dostarczany był transportem pani Ciechanowskiej do magazynu P. przy ul. [...] , gdzie był rozładowywany przez pracowników. Po dokonaniu załadunku TIR-a robiono zdjęcia załadunku wysyłane przez e-mail do firmy R. Po otrzymaniu zdjęcia załadunku przesyłano pieniądze za towar (100% zaliczka). M.C. jako przedsiębiorca nie posiadała magazynów, biura, nie zatrudniała pracowników. - wywóz towarów do Czech dokumentowany był listami przewozowymi CMR, na których w pozycji 24 otrzymanie przesyłki potwierdzono pieczątką T. s.r.o., [...],[...] , - na podstawie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy ustalono, że dostawcą towarów do C. w tych samych ilościach i asortymencie był podmiot G. Sp. z o.o. z/s w G., ul. [...] NIP [...]; towary dostarczane były bezpośrednio do odbiorcy firmy C., - dostawcą towarów do G. Sp. z o.o. była M.3 sp. z o.o. [...] (później [...]). Z.B. wpisany jako wspólnik i osoba wchodząca w skład zarządu M.3 sp. z o.o. nie dysponował żadnymi dokumentami firmy. Pełnomocnikiem upoważnionym do Jej reprezentowania był A.B., prowadzący sprawy Spółki, który wystawiał faktury podpisywane na jego prośbę przez Z.B. Po sprzedaży Spółki w listopadzie 2015r. obywatelowi Ukrainy W.Z., w celu przejęcia obowiązku podatkowego przez nabywców, przekazał nabywcom dokumentację Spółki za wyjątkiem karty bankomatowej wykorzystywanej do dokonywania wypłat. A.B. wiedział, że M.3 sp. z o.o. będzie wykorzystywana przez obywatela Ukrainy jako "znikający podmiot", - na podstawie dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową ustalono, że towary nabyte przez R. s.r.o. od P. zostały odsprzedane do M.3 sp. z o.o., [...], odbiorca został znaleziony przez internet, przy czym podmiot czeski nie posiadał wiedzy o osobie lub osobach reprezentujących M.3 sp. z o.o., - z umów sprzedaży pod warunkiem zawieszającym zawieranych pomiędzy C. (jako sprzedającym) i P. (jako kupującym) wynika, że sprzedający sprzedaje a kupujący kupuje wskazane towary celem dalszej odsprzedaży firmie R. s.r.o. NIP [...], z czego wynika, że firma C. jako dostawca dysponowała pełnymi danymi podmiotu czeskiego na rzecz którego deklarowana była wewnątrzwspólnótowa dostawa opodatkowana przez P. stawką 0% oraz że pochodzących od C. towarów P. nie mogła sprzedać do innego podmiotu. Ułożenie relacji gospodarczych na zasadach opisanych w umowach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie P., udział P. w zawieranych transakcjach był gospodarczo nieuzasadniony, czego Skarżący jako przedsiębiorca musiał mieć świadomość, - Skarżący wiedział, że tzw. pośrednicy nie prowadzą rzeczywistego biznesu polegającego w warunkach rynkowych na kojarzeniu handlowych kontrahentów, czyli sprzedającego i kupującego. W transakcjach z udziałem P. de facto organizowali łańcuch dostaw - co najmniej od C. do R. s.r.o. a nie pośredniczyli w sprzedaży pomiędzy P. a R. s.r.o., - analiza kopii zdjęć wykonanych przy rozładunku towarów zakupionych od C. wykazała, że tak samo oznakowana partia towaru została dostarczona w dwóch terminach (08.03.2016r. i 17.05.2016r.), co potwierdza ustalenia o karuzelowym obrocie towarami. Towary deklarowane przez P. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na teren Czech nie posiadały wymaganych prawem oznakowań w języku polskim lub czeskim, co wskazuje że nie były przeznaczone do sprzedaży lecz służyły dokonywaniu nimi obrotu karuzelowego. 5.3. Zdaniem Organu o fikcyjności transakcji z H.B.Y. i świadomym w nich udziale Z.N. świadczą: - jego postawa nie uczestniczenia w nich osobiście z powodu braku czasu, pomimo znacznych wartości przychodów od podmiotu holenderskiego, - brak jakiegokolwiek osobistego kontaktu z kontrahentem zagranicznym, w tym niejasne okoliczności pozyskania go dla P. oraz język komunikowania się, - zatrudnienie do obsługi transakcji osób niedoświadczonych, których rola ograniczała się do robienia zdjęć towarom na samochodzie, przed rozpoczęciem transportu do podmiotu holenderskiego, - stosowanie indywidualnych procedur, zmierzających tylko i wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, - zabezpieczenie dostaw wyłącznie poprzez dokonywanie określonych płatności i zdjęć na poszczególnych etapach wysyłki, a nie podpisanie stosownego kontraktu biznesowego przez zainteresowane strony, - brak w księgach P. kosztów transportu towarów do H. B.V. w Holandii, - kompletowanie towarów w magazynie P., podczas gdy zgodnie z dokumentami kompletowanie to miało odbywać się na wcześniejszym etapie, tj. u dostawcy M., co wskazuje na przejęcie przez P. w tym zakresie obowiązków swojego dostawcy. Dyrektor podkreślił również, że niezależnie od powyższych ustaleń podmiot holenderski okazał się nieuczciwym podatnikiem, który nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I kwartał 2016r. W zakresie transakcji pomiędzy H. B.V. a P., holenderska administracja podatkowa skierowała bowiem do Polski zapytanie na formularzu SCAC, w którym podano także, że adres prowadzenia działalności przez H. B.Y. znajduje się w domu, a podmiot podejrzewany jest o bycie tzw. "znikającym podatnikiem". W tej sytuacji ustalenie odbiorcy towarów od H. B.Y. nie jest możliwe. Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez P. na rzecz R. s.r.o. z "umów sprzedaży pod warunkiem zawieszającym", zawartymi pomiędzy C. (jako sprzedającym), a P. (jako kupującym), wynika m.in., że dostawca towarów do P., firma C. M. Ciechanowska, dysponowała pełnymi danymi podmiotu czeskiego, na rzecz którego deklarowana była wewnątrzwspólnotowa dostawa, opodatkowana w P. stawką 0%. Zgodnie z umowami, C. sprzedawała towary na rzecz P. dopiero wówczas, gdy podmiot czeski "sprawdził i zaakceptował towary", a na konto P. wpłynęła 100% zaliczka. Gdyby R. s.r.o. nie zaakceptowała dostawy, to gwarancji z tytułu wadliwych towarów lub opakowań udzielał podmiot C. Z treści umów wynika zatem, że Z.N. akceptował, że jego dostawca towarów - firma C. - posiada pełne informacje o kolejnym nabywcy tych towarów, to jest R. s.r.o. W warunkach rynkowych taka współpraca nie byłaby możliwa, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia, firma C. sama powinna dostarczać towary do podmiotu czeskiego. Ułożenie relacji gospodarczych na wyżej opisanych zasadach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie P., które jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą. C. świadomie przerzucała część swoich zysków na podmiot stanowiący zbędne ogniwo obrotu, ponieważ w tych konkretnych warunkach nieuzasadnione ekonomicznie było uczestnictwo w transakcjach podmiotu P., przyjmując warunki zawarte w treści ww. umów oraz realizując transakcje zgodnie z ich treścią, godził się więc na uczestniczenie w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw z udziałem P. Miał świadomość, że C. umyślnie minimalizuje swoje zyski, czym zaprzecza celom prowadzenia działalności gospodarczej. W zawieranych transakcjach brak jest gospodarczego sensu uczestnictwa w nich P. i taką świadomość musiał mieć Z.N., jako przedsiębiorca z ponad 20-letnim doświadczeniem w biznesie. Treść tych umów stoi w sprzeczności z zeznaniami Z.N., określającego pośredniczącą rolę M.Z. i M.C. w obrocie pomiędzy P. a R. s.r.o. Jeżeli dostawca P. zobowiązywał swojego kontrahenta do dalszej odsprzedaży towarów wskazanemu podmiotowi czeskiemu, to rola pośredników była w tych okolicznościach zbędna. Z drugiej strony, jeżeli C. posiadała wiedzę o nabywcy towarów za wyższą cenę, niż jej cena sprzedaży do P., to we własnym interesie winna takie towary odsprzedać temu odbiorcy, który płacił cenę wyższą. Takim podmiotem nie była jednak P. Natomiast fakt przepisywania w P. faktur, sporządzonych w C. potwierdzają dokumenty zakupu i sprzedaży towarów, z których wynikają jednorodne łańcuchy kolejnych ogniw dostaw. Zawierane transakcje nie służyły zatem celom działalności gospodarczej, bowiem taki stan przeczy doświadczeniu życiowemu i sensowi prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast przeładowywanie towarów w P., wykonywanie zdjęć tych towarów oraz przewożenie ich do rzekomego odbiorcy, miały na celu uwiarygodnienie, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce. Okoliczności zawieranych transakcji wskazują, że P. uczestniczyła w transakcjach wyłącznie dla "wydłużenia" łańcucha dostaw, bowiem nic nie stało na przeszkodzie, aby C. sprzedawała towary bezpośrednio do R. s.r.o. Z kolei o fikcyjności transakcji z R. s.r.o. i świadomym w nich udziale Z.N. świadczą, przede wszystkim, umowy, podpisywane każdorazowo z C., z których treści wprost wynika, zbędny w nich udział P.. Dostawca towarów do P., nie tylko znał odbiorcę P., ale przede wszystkim wskazywał go jako podmiot, dla którego te towary są przeznaczone. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że Z.N. musiał wiedzieć, że wykorzystanie jego firmy, jako uczestnika transakcji nie wynika z przyczyn ekonomicznych, a jest wręcz nielogiczne, ponieważ obniża zyski C.. Ponadto, podobnie jak w przypadku odbiorcy holenderskiego Skarżący: - nie uczestniczył osobiście w transakcjach z powodu braku czasu, pomimo znacznych wartości przychodów od podmiotu czeskiego, - zatrudnił do obsługi transakcji osoby niedoświadczone, których rola ograniczała się do robienia zdjęć towarom na samochodzie, przed rozpoczęciem transportu, a stosowane procedury, związane z wysyłką towarów zmierzały wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług, - zabezpieczał dostawy wyłącznie poprzez przyjmowanie płatności od R. s.r.o., a nie podpisaniem stosownego kontraktu biznesowego ze stroną czeską. 5.4. DIAS w pełni podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz R. s.r.o., a działania podjęte przez Z.N. oraz pozostałych uczestników łańcucha dostaw, zmierzały wyłącznie do wykazania zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Z.N. świadomie brał udział w takim obrocie towarami, które po wyekspediowaniu na teren, najpierw Holandii, a potem Czech, powracały do Polski. O podobieństwie transakcji z dwoma różnymi podmiotami (H.B.V. i R. s.r.o.) świadczą te same osoby, będące tzw. pośrednikami i podobne okoliczności ich dokonywania. Zdaniem Organu, zeznania Z.N., przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej we Włocławku, są niewiarygodne, co do braku czasu w zajmowaniu się opisywanymi transakcjami. Wykazane przychody z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stanowiły relatywnie znaczne przychody P., w poszczególnych miesiącach stanowiąc od 55% do 83% przychodów ogółem P. Już sam fakt braku zainteresowania tymi transakcjami potwierdza, że nie były one rzeczywiste w sensie ekonomicznym. W normalnych warunkach, przy tak dynamicznie rozwijającej się działalności handlowej artykułami spożywczymi, a także braku zwłoki w zapłacie za towary i cykliczności dostaw, czyli elementach wpływających na stabilizację zysków, Z.N. winien był być nimi szczególnie zaineresowany. Inne przychody, wykazane w rejestrach sprzedaży VAT P., stanowiły bowiem kwoty jednostkowe niewspółmierne niższe, niż deklarowane poszczególne wewnątrzwspólnotowe dostawy, co oznacza również niższe pojedyncze zyski z transakcji. Działania Z.N. były więc odwrotne do tych, które podjęte zostałyby przez niego w normalnym obrocie rynkowym. W ocenie Dyrektora opisane w decyzji organu podatkowego I instancji okoliczności realizacji kwestionowanych transakcji wskazują, że P. nie dokonała zakupu towarów od M. i C. W zakresie rzekomych zakupów od M. postępowanie wykazało, że P. kompletowała w swoim magazynie towary, podczas gdy, jak wynika z dokumentów, takich czynności miał dokonywać jej dostawca. Według faktur, to M. skupowała od różnych pomiotów towary, które - rzekomo po zgromadzeniu - miała sprzedawać na rzecz P.. Dostawca ten nie posiadał jednak stosownego zaplecza, zarówno osobowego, jaki i technicznego, aby taka operacja mogła mieć miejsce. Natomiast zgodne zeznania Skarżącego, Jego syna M.N. oraz pracowników magazynowych, co do czynności jakie podejmowali w związku z dostawami w celu "skompletowania" towarów dla odbiorcy H. B.V. potwierdzają, że to właśnie magazyn P. był tym miejscem, do którego przyjeżdżały mniejsze transporty towarów w celu ich zgromadzenia dla dostaw na rzecz H. B.Y. Potwierdził taki stan także P.R. z M., który w ogóle nie zajmował się przedmiotowymi towarami, ponieważ, jak zeznał, były one odbierane bezpośrednio od jego dostawców i zawożone do P.. M. była zatem podmiotem wyłącznie przyjmującym i sporządzającym faktury. W tym kontekście zrozumiałym jest, że dla przekazania stosowanych nierzetelnych dokumentów pomiędzy M. a P., wystarczył kontakt P.R. z "agentem" M.C. na parkingach, to jest w miejscach nie przyjętych powszechnie za właściwe dla spotkań biznesowych. W takich okolicznościach logiczne jest zatem, że nie można było ustalić drogi transportu napojów od producenta do miejsca rozładunku ich w magazynie P. W zakresie C. istotne jest, że już z samych umów, poprzedzających sporządzenie faktur, w których jako odbiorcę towarów wskazano P. wynikało, iż kawa i inne art. spożywcze są przeznaczone dla konkretnego odbiorcy. Towarami tymi P. nie dysponowała jak właściciel. Faktury dokumentujące dostawę towarów, formalnie poświadczają przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, natomiast inne zgromadzone dowody wskazują, że P. nie posiadała prawa do takiego rozporządzania. P. nie mogła towarów, które zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, sprzedać dowolnemu odbiorcy, ponieważ jeden z tzw. pośredników – M.C. nadzorował łańcuchy dostaw, co najmniej od dostawców P. do jego zagranicznych odbiorców. Ponadto, zgodnie z opisanymi wyżej umowami z M.C., towary - kawę można było "przefakturować" wyłącznie na R. s.r.o. Oznacza to, że w P. nie nastąpiło wydanie towarów na rzecz H. B.V. i R. s.r.o., gdyż podmiot ten nie dysponował faktycznie przedmiotowymi towarami. W takim stanie rzeczy zasadnie uznano, że P. w ogóle nie uczestniczyła w tych transakcjach i w takim zakresie nie powstał w tym podmiocie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W tych okolicznościach organ podatkowy właściwie ocenił, że P. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, dokumentujących rzekome nabycie towarów i usług, będących przedmiotem deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nadto Dyrektor podkreślił, że okoliczność istnienia towaru, potwierdzona wykonanymi w P. zdjęciami, nie ma decydującego znaczenia dla uznania, czy towar ten w ogóle był przedmiotem faktycznych dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Istotne znaczenie ma, przede wszystkim, kwestia związana z bezcelowością uczestniczenia P. w transakcjach pomiędzy C. a R. s.r.o., bowiem z uwagi na zapisy zawarte w umowie sprzedaży pod warunkiem zawieszającym, P. nie dysponowała, rzekomo kupowanymi towarami, jak właściciel. Na wynik podjętej oceny nie ma także wpływu fakt przemieszczenia towarów. Wymienione powyżej okoliczności spornych transakcji, oceniane łącznie, potwierdzają, wprost, że jedynym zamiarem stron zawierających transakcje było ich uwiarygodnienie. Podsumowując DIAS stwierdził, że brak jest związku pomiędzy poniesionymi przez P. wydatkami na nabycie towarów w celu zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw, bowiem faktycznie ich nie dokonano. P. w okresach od lutego 2016r. do czerwca 2016r. nie wykonała czynności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podlegających opodatkowaniu, a to oznacza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nie spełnienie wymogu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dokumenty, którymi posługiwała się P. , ujęte w księgach podatkowych, służyły bowiem wyłącznie wykazaniu zwrotu podatku od towarów i usług, a nie działalności gospodarczej. Jak wykazało postępowanie kontrolne w P. nie wystąpiły zdarzenia gospodarcze, ponieważ obrót towarami, służył wyłącznie deklarowaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, w czym świadomie uczestniczył Z.N.. Końcowo Organ odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne. 6.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie kompleksowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie dowodu z dokumentów powstałych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Włocławku w sytuacji, gdy okoliczności stanowiące podstawę tego postępowania nie zostały do tej pory zweryfikowane prawomocnym wyrokiem sądu, a przeprowadzone w jego ramach przesłuchania odbyły się bez udziału Strony, co wydatnie ogranicza przysługujące jej, na podstawie art. 190 ustawy Ordynacja Podatkowa, prawo do uczestnictwa w przesłuchaniach świadków; 4. art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w pismach z 29.06.2017r., 14.07.2017r., 9.01.2018r., 29.10.2018r. i 9.11.2018r. - w sytuacji, gdy dowody te mogły okazać się niezbędne do ustalenia kluczowych okoliczności stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; 5. art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wielokrotnych i wzajemnie sprzecznych ustaleń faktycznych co do tych samych okoliczności sprawy, uniemożliwiających wskazanie w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej decyzji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe uznanie, że P. nie dysponowała faktycznie spornymi towarami; 2. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że transakcje sprzedaży produktów spożywczych dokonane przez P. na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 3. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące transakcje P. z podmiotami zagranicznymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających decyzji organu pierwszej instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi, nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm taryfowych. 6.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 7.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna. 7.3. Analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, że w ocenie Skarżącego w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. Jednocześnie – zdaniem Strony – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zawarcia kwestionowanych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które miały charakter rzeczywisty, jak również że Podatnik nie wiedział (nie miał świadomości), że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r,. I GSK 824/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przy czym zebrane dowody zasadnie oceniono, jako wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. 7.4. Odnosząc się do zarzutu dopuszczenia dowodu w dokumentów powstałych w toku postępowania przygotowawczego, gdy okoliczności stanowiące podstawę tego postępowania nie zostały do tej pory zweryfikowane prawomocnym wyrokiem sądu, stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Z powyższych przepisów jasno wynika, że – wbrew twierdzeniom skargi – w postepowaniu administracyjnym (w tym podatkowym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022r., II FSK 103/22). Natomiast przepis art. 190 O.p. przyznający prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom, w niniejszej sprawie nie został naruszony. Norma ta bowiem wprost odnosi się do dowodów przeprowadzanych w ramach tego postępowania podatkowego. Nie dotyczy zaś dowodów, które zostały przeprowadzone w toku innych postepowań, wymienionych w art. 181 O.p. W sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony, nie dyskredytuje tych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021r., I FSK 112/18). W skardze nie wykazano, że włączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach miało negatywny wpływ na możliwość obrony przez stronę swoich racji. Generalnie, Skarżący nie przedstawił stosownie szczegółowego i tym samym weryfikowalnego wywodu co do ewentualnego wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), takiego wpływu nie widzi również Sąd. Natomiast istotnym jest, że Skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodowymi oraz formułowania stosownych wniosków i żądań. Ponieważ miał prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jego uprawnienia procesowe. Zgromadzone w sprawie materiały, niezależnie od ich charakteru, podlegały ocenie organu, a Skarżący podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o włączone dokumenty winien przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Tymczasem Skarżący - zarówno w toku postępowania jak i w skardze - nie odnosi się do treści akt postępowania, tylko kwestionuje sam fakt wykorzystania tych dowodów przez organ podatkowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto dowody z postępowania karnego (przygotowawczego) nie stanowiły wyłącznej (a nawet – głównej) podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z obszernych akt postępowania wynika bowiem, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchiwały licznych świadków (w przeprowadzaniu tychże dowodów udział Skarżącego nie był w żaden sposób ograniczony). W konsekwencji zarzut ten należy uznać za bezzasadny. 7.5. W kwestii przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji stosownymi postanowieniami odniosły się do wniosków Podatnika. W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Przesłanki odmowy przeprowadzenia ww. dowodów szczegółowo przedstawiono i uzasadniono w treści postanowień, jak również w treści uzasadnień decyzji. Wynika z nich, że niektóre wnioski zostały zrealizowane, bądź w ramach postępowania kontrolnego, bądź w innych postępowaniach, a protokoły z tych czynności zostały włączone do akt sprawy W tym miejscu zaznaczenia wymaga zaś Skarżący nie uzasadnił racjonalnie potrzeby ich kolejnego przesłuchania, nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, w dodatku okoliczności, które nie były już przedmiotem któregoś ze wcześniejszych przesłuchań (zeznań). Co do pozostałych wniosków dowodowych podniesiono, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu przemieszczania towarów z Polski na teren Holandii i Republiki Czeskiej, a zatem brak jest konieczności przesłuchiwania w tym zakresie kierowców (i innych osób) na okoliczność przewozu towarów od dostawców do nabywcy, załadunku i rozładunku towarów. Stwierdzono także, że wnosząc o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazano jakie nowe, nieznane organowi okoliczności miałyby w ten sposób zostać wyjaśnione, w jaki sposób okoliczności te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, oraz że ich realizacja przyczyni się do ustalenia nowej, nieznanej dotychczas okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie. Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez Podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła Strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości Skarżącego jako uczestnika oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). 7.6. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 41 pkt 6 i § 4 O.p. 7.7. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., I FSK 905/14). Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, a także tzw. "towary szybkozbywalne", ang. FMCG, w tym towary spożywcze i chemia gospodarcza). Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów" występujący pomiędzy nimi. Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 7.8. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący był podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełnił rolę "brokera", gdyż jego działania zmierzały do wykazania zwrotów podatku od towarów i usług z urzędu skarbowego. Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności. W zakresie transakcji odsprzedaży towaru do holenderskiej firmy H. B.V. ustalono m.in., że kontakt z dostawcą towarów M. oraz odbiorcą towaru H.B.V. został nawiązany za pośrednictwem pośredników M.C. i M.Z. z firmy A. sp. z o.o. (NIP: [...]). Zamówienia były składane przez firmę holenderską telefonicznie. Po złożeniu zamówienia przez odbiorcę w P. wystawiano fakturę proforma, na podstawie której kontrahent przelewał zaliczkę na rachunek bankowy, pozostała płatność dokonywana była przez H. B.Y. po załadunku towaru na samochód dostawczy, a informację o załadowaniu towaru przekazywali do odbiorcy pośrednicy oraz kierowcy. Przewoźników zatrudniał kontrahent holenderski. Faktury do nabywcy wysyłane były za pośrednictwem poczty e-mail na adres [...] z adresu [...]. Faktury sprzedaży P. w których jako odbiorcę wskazano firmę holenderską sporządzane były w takim samym asortymencie, co dokumenty nabycia tych towarów a źródłem zakupu towarów wg faktur zakupu była M. Ta z kolei towar ten według faktur zakupu, zakupiła od firm: K.2, K.3, O. s.c., K.4 S.C., R.3 sp. z o.o. sp.k., M.2 sp. z o.o. sp.k.. Towar nabyty przez te firmy od C.2 Sp. z o.o., nie był przez te firmy składowany, w porozumieniu z przedstawicielem C.2 sp. z o.o. dostarczany był bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Wszyscy bezpośredni odbiorcy C.2 sp. z o.o., będący dostawcami towarów do P. sprzedawali towary poniżej cen nabycia, nie magazynując ich oraz nie ponosząc kosztów transportu. Towar był składowany i kompletowany w magazynie P., mimo, że z umowy wynikało, że zajmować tym się miała M. Skarżący nie ponosił żadnych kosztów transportu towarów, zarówno zakresie dostawy towaru jak i ich sprzedaży. M.C. nadzorował łańcuch dostaw co najmniej od M. aż do H. B.V., co oznacza, że udział w nich Skarżącego był z punktu widzenia pośrednika nieuzasadniony ekonomicznie. Podmiot holenderski okazał się nieuczciwym podatnikiem, gdyż nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za I kwartał 2016r. Natomiast w odniesieniu do transakcji odsprzedaży towaru do czeskiej firmy R. s.r.o. ustalono m.in. że źródłem pochodzenia towarów ujętych w dokumentach sprzedaży na rzecz R. s.r.o. był podmiot C. Podmiot ten został znaleziony za pośrednictwem pośredników M.Z. i M.C., którzy zajmowali się organizacją dostaw. Towary sprzedawane były w takiej samej ilości i asortymencie i poza jednym przypadkiem tego samego dnia co sprzedaż P. na rzecz R. s.r.o. Towar dostarczany był transportem pani C. do magazynu Skarżącego, gdzie był rozładowywany przez pracowników. Po dokonaniu załadunku TIR-a robiono zdjęcia załadunku wysyłane przez e-mail do firmy R. Po otrzymaniu zdjęcia załadunku przesyłano pieniądze za towar (100% zaliczka). M.C. jako przedsiębiorca nie posiadała magazynów, biura, nie zatrudniała pracowników. Dostawcą towarów do C. w tych samych ilościach i asortymencie był podmiot G. Sp. z o.o. z/s w G., a dostawcą towarów do G. Sp. z o.o. była M.3 sp. z o.o. z/s w S. (później w W.). Na podstawie dokumentów przekazanych przez czeską administrację podatkową ustalono, że towary nabyte przez R. s.r.o. od P. zostały odsprzedane z powrotem do M.3 sp. z o.o., z siedzibą w S. Analiza kopii zdjęć wykonanych przy rozładunku towarów zakupionych od C. wykazała, że tak samo oznakowana partia towaru została dostarczona w dwóch terminach (08.03.2016r. i 17.05.2016r.), co potwierdza ustalenia o karuzelowym obrocie towarami. Towary deklarowane przez P. jako dostawy wewnątrzwspólnotowe na teren Czech nie posiadały wymaganych prawem oznakowań w języku polskim lub czeskim, co wskazuje że nie były przeznaczone do sprzedaży lecz służyły dokonywaniu nimi obrotu karuzelowego. Z umów sprzedaży pod warunkiem zawieszającym zawieranych pomiędzy C. (jako sprzedającym) i P. (jako kupującym) wynika, że sprzedający sprzedaje a kupujący kupuje wskazane towary celem dalszej odsprzedaży firmie R. s.r.o., z czego wynika, że firma C. jako dostawca dysponowała pełnymi danymi podmiotu czeskiego na rzecz którego deklarowana była wewnątrzwspólnotowa dostawa opodatkowana przez P. stawką 0% , oraz że pochodzących od C. towarów P. nie mogła sprzedać do innego podmiotu. Ułożenie relacji gospodarczych na zasadach opisanych w umowach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie Skarżącego, a jego udział w zawieranych transakcjach był gospodarczo nieuzasadniony, czego Skarżący jako przedsiębiorca musiał mieć świadomość. 7.9. Ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że Skarżący nie tylko nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki zerowej, charakterystycznej dla tej dostawy. Sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym "obrotu karuzelowego", a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji. 7.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że P. nie dysponowała faktycznie spornymi towarami, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że transakcje sprzedaży produktów spożywczych dokonane przez P. na rzecz podmiotów zagranicznych nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące transakcje P. z podmiotami zagranicznymi nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym zakresie podkreślić należy, że w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT, towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). 7.11. Zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15). W zakresie świadomości udziału Skarżącego w tzw. transakcjach karuzelowych zaakcentować należy, że Skarżący posiadał wieloletnie doświadczenie na polu hurtowego obrotu towarem. Tymczasem, mimo że przychody ze spornych transakcji stanowiły relatywnie znaczne przychody P. (w poszczególnych miesiącach od 55% do 83% przychodów ogółem), nie angażował się w kwestionowane transakcje osobiście, jak wyjaśnił, z powodu braku czasu. Już sam fakt braku zainteresowania tymi transakcjami potwierdza – zdaniem Sądu – że nie były one rzeczywiste w sensie ekonomicznym. Należy zgodzić się z Organem, że w normalnych warunkach, przy tak dynamicznie rozwijającej się działalności handlowej, a także braku zwłoki w zapłacie za towary i cykliczności dostaw, czyli elementach wpływających na stabilizację zysków, winien był być nimi szczególnie zainteresowany. Działania Skarżącego były więc odwrotne do tych, których należałoby oczekiwać w normalnym obrocie rynkowym. Ponadto wskazać należy, że Skarżący zatrudnił do obsługi ww. transakcji osoby niedoświadczone, których rola ograniczała się do robienia zdjęć towarom na samochodzie, przed rozpoczęciem transportu, a stosowane procedury, związane z wysyłką towarów zmierzały wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący organizację i nadzorowanie kwestionowanych transakcji powierzyć miał agentom, panu M.C. i Panu M.Z., de facto zdał się na ich działania. Ponadto wskazać również należy na brak jakiegokolwiek osobistego kontaktu z kontrahentami zagranicznymi, w tym niejasne okoliczności pozyskania H. B.V. jako kontrahenta dla P. (sprzeczne wyjaśnienia co do języka komunikacji były tylko jednym z zarzutów Organu w tym zakresie). W tym miejscu należy podkreślić, że – zdaniem Sądu – całkowity brak zainteresowania spornymi transakcji w żadnym wypadku nie jest okolicznością usprawiedliwiającą. W zakresie braku tzw. "dobrej wiary" stawia się podatnikom zarzut, że "wiedział lub powinien wiedzieć", że bierze udział w oszustwie podatkowy. Świadomy i permanentny brak zainteresowania transakcjami, które stanowiły od 50 do 80% przychodów świadczy co najmniej o rażącym niedbalstwie Skarżącego, które na pewno nie dowodzi dobrej wiary podatnika. Właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez Skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jego kontakt z kontrahentami (zamiast braku jakiegokolwiek zainteresowania i zdanie się w tym zakresie jedynie na ww. "agentów"), spowodowałoby, że z całą pewnością Strona Skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Działalność jaką prowadzi Skarżący jest tzw. jednoosobową działalnością gospodarczą. To Skarżący jest przedsiębiorcą i to Skarżący jest podatnikiem (m.in. podatku od towarów i usług) w zakresie działalności jaką prowadzi. Oczywiście w działalności prowadzonej w dużych rozmiarach konieczne jest posługiwanie się pracownikami, pełnomocnikami itd. Jednakże takie posługiwanie się nie zmienia charakteru ww. działalności i faktu osobistej odpowiedzialności Podatnika za osoby, którymi się posługuje. Świadomy (lub nieświadomy – wynikający z niedbalstwa) brak nadzoru nad osobami, którymi przedsiębiorca się posługuje w ramach prowadzonej działalności w żadnym wypadku nie świadczy o tzw. "dobrej wierze" podatnika. Podnieść również należy, że Skarżący jako przedsiębiorca z wieloletnim stażem musiał mieć świadomość, że skoro M.C. posiada pełne informacje o kolejnym nabywcy tych towarów (R. s.r.o.), to w warunkach rynkowych taka współpraca nie byłaby możliwa, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia firma C. sama powinna dostarczać towary do podmiotu czeskiego. Ułożenie relacji gospodarczych na wyżej opisanych zasadach eliminowało jakiekolwiek ryzyko ekonomiczne po stronie P., które jest nierozerwalnie związane z działalnością gospodarczą. C. świadomie przerzucała część swoich zysków na podmiot stanowiący zbędne ogniwo obrotu, ponieważ w tych konkretnych warunkach nieuzasadnione ekonomicznie było uczestnictwo w transakcjach podmiotu P. Skarżący przyjmując warunki zawarte w treści ww. umów oraz realizując transakcje zgodnie z ich treścią, godził się więc na uczestniczenie w sztucznie stworzonym łańcuchu dostaw. Ponadto Skarżący, pomimo wysokiej wartości transakcji, godził się aby zabezpieczenie dostaw stanowiło wyłącznie dokonywanie określonych płatności oraz zdjęć na poszczególnych etapach wysyłki, a nie podpisanie stosownego kontraktu biznesowego przez zainteresowane strony. Tymczasem w rzeczywistych dostawach towaru nie jest wymagane ani i potrzebne jego fotografowanie przed dostawą. Zatem wykonywanie takiej dokumentacji wskazuje na dążenie do zabezpieczenia się przed sytuacją, w której rzeczywisty charakter transakcji mógłby być w przyszłości kwestionowany. Natomiast formę zabezpieczenia mogłaby stanowić pisemna umowa, w której precyzyjnie wskazano by warunki sprzedaży, w tym na przykład warunki dostawy towaru, jego ubezpieczenia, ryzyka utraty itd. Takich umów jednak w niniejszym przypadku nie zawarto, mimo transakcji na łączną kwotę kilku milionów złotych. Ponadto akceptowano fakt, że wbrew dokumentom księgowym, kompletowanie dostaw dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. miało mieć miejsce w magazynie jego firmy, podczas gdy zgodnie z dokumentami kompletowanie to miało odbywać się na wcześniejszym etapie, tj. w M., co wskazuje na przejęcie przez P. w tym zakresie obowiązków swojego dostawcy, a ponadto mogło świadczyć, że dostawca de facto nie prowadzi realnej działalności gospodarczej, a jego działalność ogranicza się do wystawiania faktur. Gdyby Skarżący osobiście zaangażował się w sporne czynności (a nie zasłaniał się brakiem czasu) powinien ten fakt sprawdzić. Powyższe (oraz jeszcze inne okoliczności wskazane przez Organ) wskazują, że Skarżący musiał mieć świadomość (a co najmniej powinien był o tym wiedzieć), że zawierane przez niego transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Przeprowadzone prawidłowo postepowanie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący miał (a przynajmniej powinien mieć) świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego. Trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji Podatnik nie zdawał sobie sprawy o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Schemat trafnie zrekonstruowanego przez organ "przedsięwzięcia" racjonalnie nie daje się wpisać w ramy obrotu gospodarczego. 7.12. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również uznaniem, że Podatnik nie dokonał wspólnotowych dostaw towarów (WDT), nie miał zatem prawa do zastosowania stawki 0%, charakterystycznej dla tej dostawy. Również wszystkie inne ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącego, ocenić należało jako prawidłowe. 7.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.