II FSK 2966/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 630/12 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Sygnatura akt II FSK 2966/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: W konsekwencji ustaleń będących wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej skarżący dnia 4 kwietnia 2011 r. złożył korektę złożonego pierwotnie dnia 5 kwietnia 2006 r. zeznania podatkowego na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 i wpłacił podatek w kwocie 32.809,90 zł, a następnie dnia 29 grudnia 2011 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty – między innymi – w tym podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania. W zażaleniu skarżący podniósł, że nie zastosowano art. 79 § 2 O.p. w obecnym brzmieniu, według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że do zobowiązań podatkowych za dany rok stosuje się przepisy prawa obowiązujące w danym roku, a ponieważ w ustawie z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa nowelizująca), zmieniającej art. 79 § 2 O.p., nie zamieszczono przepisu przejściowego, przepis w brzmieniu znowelizowanym nie odnosi się do zdarzeń zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymał zarzut o zasadności zastosowania art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu, powołując się na wynikający z dokumentów wytworzonych w trakcie procesu legislacyjnego zamiar ustawodawcy wprowadzenia przepisów przedłużających termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ustawa nowelizująca art. 79 § 2 O.p. zawierała przepisy intertemporalne, ale nie dotyczyły one kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jakkolwiek przepisy materialnoprawne, do których należy art. 79 § 2 O.p., należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą, niemniej, ponieważ przed wejściem nowelizacji w życie termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, należy uznać zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej, co powoduje, że do obliczenia tego terminu winien znaleźć zastosowanie przepis w brzmieniu nadanym nowelizacją; przemawiają za tym także wnioski wypływające z toku prac ustawodawczych nad nowelizacją. Oznacza to, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasał dopiero z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a ten termin skarżący zachował. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przez błędne ustalenie "stanu faktyczno-prawnego" polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy należy zastosować ten przepis prawa materialnego w brzmieniu po nowelizacji, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 165a § 1 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z czego Sąd wywiódł uprawnienie podatnika do zastosowania do zdarzenia prawnopodatkowego, które miało miejsce w 2006 r., przepisu prawa materialnego, wprowadzonego do obrotu prawnego w 2009 r., bez wyraźnego upoważnienia ustawodawcy i jak to się ma do konstytucyjnego zakazu retroakcji, stanowiącego podstawę państwa prawnego; 3. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 10 ustawy nowelizującej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, bez wyraźnej zgody ustawodawcy, zasady stosowania do danego zdarzenia podatkowego przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie tego zdarzenia; 4. art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r.) oraz art. 10 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do niektórych (wybiórczo opisanych) zdarzeń sprzed daty obowiązywania tego przepisu, co jest nieuprawnione, bowiem pozostaje w sprzeczności z zasadami prawidłowej wykładni prawa oraz zasadą równości obywateli wobec prawa; 5. art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało wad prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Skarżący do treści skargi kasacyjnej nie odniósł się i nie zajął stanowiska co do jej zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie obowiązywania przepisów w przypadku ich nowelizacji bez uregulowania przepisami przejściowymi kwestii międzyczasowej było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych zarówno Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Doprowadziło to do wypracowania powszechnie akceptowanego stanowiska, dla którego reprezentatywne są wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r. (SK 39/03) i z dnia 8 grudnia 2009 r. (SK 34/08). W pierwszym z wymienionych judykatów stwierdzono, że w razie braku wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowopowstających, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej. W drugim Trybunał Konstytucyjny orzekł, że w sytuacji, gdy nie ma regulacji intertemporalnej, przyjmuje się, że ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem prawa nowego, od momentu jego wejścia w życie, do stosunków nowo powstałych i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione zapatrywanie w pełni podziela, nie znajdując – także w badanej skardze kasacyjnej – argumentów pozwalających na rozważenie możliwości odstąpienia od opisanej zasady prawnej. Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że w dacie wejścia w życie nowelizacji O.p. w zakresie określenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (1 stycznia 2009 r.) nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w poprzednio obowiązującym reżimie prawnym (5 kwietnia 2011 r. – pięć lat od dnia złożenia zeznania, zgodnie z art. 72 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). A zatem w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to jest w dniu 29 grudnia 2011 r., obowiązywało już nowe prawo, zgodnie z którym wniosek skarżącego złożony został w terminie. Ponieważ nie ma wątpliwości co do tego, że w ustawie nowelizującej kwestia międzyczasowa w odniesieniu do terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie została uregulowana, zgodnie z regułą wskazaną w cytowanych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem prawa nowego od momentu jego wejścia w życie, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. W sprawie skarżącego zachodzi ten ostatni przypadek, bowiem stosunek prawny wynikający z określenia wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracji oraz zapłaty podatku, uprawniający do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, zawiązał się wcześniej (przed nowelizacją), ale trwał w momencie wejścia jej w życie. Należy zatem uznać, że w takim przypadku bezpośrednio działa prawo nowe. Skoro w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty stosownie do nowego brzmienia art. 72 § 2 O.p. prawo skarżącego do złożenia takiego wniosku jeszcze nie wygasło, złożony przez niego wniosek powinien zostać rozpatrzony – jak trafnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są więc niezasadne. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) przez błędne ustalenie "stanu faktyczno-prawnego" polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy należy zastosować ten przepis prawa materialnego w brzmieniu po nowelizacji, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r., jako że w sprawie należało właśnie zastosować przepis znowelizowany – tyle tylko, że nie art. 72 § 2 pkt 2, a art. 72 § 2 O.p. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c [P.p.s.a.] w związku z art. 165a § 1 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, z czego Sąd wywiódł uprawnienie podatnika do zastosowania do zdarzenia prawnopodatkowego, które miało miejsce w 2006 r., przepisu prawa materialnego, wprowadzonego do obrotu prawnego w 2009 r., bez wyraźnego upoważnienia ustawodawcy i jak to się ma do konstytucyjnego zakazu retroakcji, stanowiącego podstawę państwa prawnego – bowiem, po pierwsze, Sąd nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (ale art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) oraz, po drugie, szczegółowo i zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z czego wywiódł uprawnienie skarżącego do zastosowania w jego sprawie przepisu wprowadzonego w roku 2009 i dlaczego zakwestionował zastosowanie przez organy podatkowe art. 165a § 1 O.p. Można jedynie dodać, że dla uzasadnienia przyjętego poglądu prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny posłużył się nieco inną argumentacją, niż Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej konkluzja przeprowadzonego rozumowania jest prawidłowa. Błędny jest zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 10 ustawy nowelizującej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, bez wyraźnej zgody ustawodawcy, zasady stosowania do danego zdarzenia podatkowego przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie tego zdarzenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w tym zarzucie ustawodawca wypowiedział się za stosowaniem prawa nowego także do stosunków prawnych, które nawiązały się wcześniej, ale trwały w momencie wejścia w życie nowelizacji, choć nie wyraził tego wprost. Wskazuje zresztą na to także wymieniony w zarzucie art. 10 ustawy nowelizującej, stanowiąc, że ustawa ta wchodzi w życie dnia 1 stycznia 2009 r. Przyjęcie stanowiska proponowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby więc do odmowy stosowania nowego prawa mimo jego wejścia w życie, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą praworządności. Zarzut naruszenia art. 79 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r.) oraz art. 10 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do niektórych (wybiórczo opisanych) zdarzeń sprzed daty obowiązywania tego przepisu, co jest nieuprawnione, bowiem pozostaje w sprzeczności z zasadami prawidłowej wykładni prawa oraz zasadą równości obywateli wobec prawa, stanowi w istocie powtórzenie zarzutów zbadanych już wcześniej i nie może być uwzględniony. Można jedynie dodać, że bezpośrednie stosowanie ustawy nowej nie jest wynikiem określonej wykładni prawa, ale wynikiem respektowania woli ustawodawcy. Ponadto wydaje się, że do naruszenia zasady równości obywateli wobec prawa prowadziłaby raczej odmowa zastosowania prawa obowiązującego w chwili, w której obywatel na prawo to się powołuje. Wreszcie, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez błędną kontrolę sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi podatnika za zasadną, w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie nie zawierało wad prawnych uzasadniających jego uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wyprowadzenie przez sąd administracyjny w wyniku rozpoznania sprawy odmiennych wniosków, niż oczekiwała tego strona postępowania sądowoadministracyjnego, nie uprawnia do podnoszenia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. nawet wtedy, gdyby wnioski te były błędne. Wymienione przepisy statuują bowiem zasady sądowej kontroli administracji publicznej, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na – między innymi – postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Naruszenie tych przepisów mogłoby więc nastąpić wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działania administracji publicznej, mimo, że działanie to podlega takiej kontroli, względnie, gdyby sąd administracyjny w wyniku przeprowadzonej kontroli zastosował środek nieznany ustawie. Ponieważ jednak żaden z tych przypadków w sprawie nie zachodzi, polemika z zapadłym rozstrzygnięciem nie może opierać się na zarzucie odnoszącym się do przepisów o charakterze kompetencyjnym – niezależnie już od okoliczności, że zaskarżone postanowienie zawierało wady prawne uzasadniające jego uchylenie. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w tej instancji.