I SA/Po 47/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] czerwca 2019 r., nr [...], określił K. Ł. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 podatniczka wykazała m.in.: - przychód z działalności gospodarczej [...] zł, - koszty uzyskania przychodu [...] zł, - podatek należny [...] zł. Podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A. " Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. Ł., w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej oraz transportu drogowego towarów. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynikały z: 1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: - o kwotę netto [...] zł w wyniku zaewidencjonowania [...] faktur wystawionych przez firmę PPHU "D. " J. D., dokumentujących zakup towarów handlowych (palet drewnianych wielorazowego użytku, palet przemysłowych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, łączników metalowych, okuć regulowanych), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, - o kwotę netto [...] zł poprzez zaliczenie wydatku nie dotyczącego firmy podatniczki (zakup kanałowego helikoptera) wynikającego z faktury z [...] listopada 2014 r. wystawionej przez J. Sp. z o.o. 2) zaniżenia przychodów o kwotę netto [...] zł w wyniku braku przeksięgowania z prywatnego rachunku bankowego podatniczki na konto firmowe ww. kwoty zapłaconej przez P. Sp. z o.o. za wykonaną przez firmę podatniczki usługę. Odnośnie działalności firmy "A. " organ ustalił, że firmą zarządzał i prowadził wszelkie jej sprawy mąż podatniczki M. Ł.. Podatniczka zajmowała się natomiast gospodarstwem domowym. W prowadzeniu firmy jedynie pomagała mężowi – robiła przelewy, dostarczała różne dokumenty i jeżeli była potrzeba wyjazdu na dwa auta to wykonywała również usługę transportową (busem). W zakresie transakcji z PPHU "D. " J. D. organ I instancji ustalił, że firmę tę reprezentował P. D. (brat J. D.), który powoływał się na pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. W rzeczywistości był on pośrednikiem pomiędzy nieustalonym w toku postępowaniem mężczyzną, który dostarczał towar, a firmą podatniczki. Towar był dostarczany po wcześniejszym telefonicznym zamówieniu u P. D.. Często zdarzało się tak, że towar trafiał bezpośrednio do kontrahentów podatniczki, np. spółki P. . Płatność za wystawione przez PPHU "D. " faktury zawsze odbywała się gotówką do rąk P. D. lub kierowcy, który przywiózł towar. M. Ł., ani podatniczka nigdy nie spotkali się z J. D., ani nie byli w siedzibie firmy "D. ". Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie zweryfikowała należycie swojego kontrahenta, nie sprawdziła skąd dostawca towaru, a tym samym wystawca faktur, posiada towar w tak znacznych ilościach. Ponadto nie wskazała żadnego świadka, który potwierdziłby prawdziwość dokonanych zakupów, poza małoletnim synem A. . Ponadto organ I instancji ustalił, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] II Wydziału Karnego, z [...] października 2017 r., sygn. akt II K [...], P. D. został uznany winnym tego, że bez wiedzy i zgody J. D. podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne firmie PHU " A" K. Ł.. W kontekście poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że do transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturach wystawionych przez PPHU "D. " w rzeczywistości nie doszło, a w związku z tym podatniczka nie miała prawa zaliczyć wydatków z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji nie uznał za rzetelną księgi przychodów i rozchodów firmy A w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2014 r., a w zakresie przychodów za 2014 r. uznał księgę za rzetelną, ale wadliwą i w tej części nie uznał za dowód tego co zostało w niej zawarte. Wobec powyższego, na podstawie art. 193 § 4 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił, że nie stanowią dowodu w sprawie, księgi podatkowe w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości za 2014 r. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że nie podważył dokumentacji źródłowej, a jedynie dokonał korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów zapisanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez PPHU "D. " J. D. i tym samym zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W odwołaniu z [...] czerwca 2019 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 o.p., art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a także art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347, s. 1 – w skrócie: "dyrektywa 112"). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności zauważył, że część zarzutów podniesiona przez podatniczkę w odwołaniu odnosi się do kwestii jej świadomości w zakresie współpracy z PPHU "D. " J. D., a więc do specyficznych i rygorystycznych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Tymczasem w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Organ zaznaczył, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów i w ten sposób odnosząc korzyści polegające na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące o tym, że konkretny wydatek jest kosztem zarówno w ujęciu ekonomicznym, jak i podatkowym. Odnośnie meritum, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka weszła w posiadanie i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej 2014 r. kwoty wynikające z [...] faktur VAT, wprowadzonych do obiegu przez P. D. "w imieniu" PPHU "D. X" J. D.. Podkreślono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycji dotyczącej zakupu towarów handlowych. Ustalone w postępowaniu okoliczności dotyczące transakcji ujętych w spornych fakturach VAT w sposób jednoznaczny wskazują, że firma " A" K. Ł. w rzeczywistości nie dokonywała zakupu towaru od PPHU "D. " J. D. w 2014 r. Zdaniem organu, zeznania P. D. przejawiające się brakiem jakiejkolwiek wiedzy na temat osoby dostarczającej towar ujęty na spornych fakturach, uniemożliwiają ustalenie źródła pochodzenia towaru, a co za tym idzie, świadczą o fikcyjności transakcji. Tak samo organ odwoławczy ocenił zeznania podatniczki i jej męża podkreślając, że nie mieli oni żadnej wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, nie posiadali dokumentów potwierdzających odbiór towaru, nie posiadali dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, za towar płacili gotówką. Organ II instancji zaznaczył, że fakt dalszej odsprzedaży towaru nie świadczy o rzetelności faktur wystawionych przez PPHU "D. " J. D.. Podkreślono przy tym, że organ I instancji nie kwestionował posiadania towaru przez podatniczkę, a jedynie to, że towar ten nie pochodził od firmy PPHU "D. " J. D.. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zauważył, że wskazane okoliczności "organizowania" rzekomych transakcji zakupu towaru, ujętych na spornych fakturach VAT, charakterystyczne są dla transakcji fikcyjnych, nie mających w rzeczywistości miejsca. Ponadto podkreślono, że M. Ł. zdecydował się na współpracę z P. D., wiedząc że nie jest właścicielem firmy PPHU "D. " J. D., nigdy nie udało mu się skontaktować z właścicielem firmy PPHU "D. ", nigdy też nie poznał mężczyzny u którego P. D. rzekomo zamawiał towar. Za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji uznał okoliczność, że z CEIDG nie wynikało, aby firma J. D. była w 2014 r. zawieszona lub wyrejestrowana. Ponadto organ II instancji wskazał, że J. D. zeznał, że w 2005 r. zakończył prowadzenie firmy PPHU "D. " i wyjechał do pracy do [...]. Wskazał, że na ulicy [...] w Z. , gdzie mieszka jego matka, mogły zostać rzeczy po jego firmie, również dokumenty, w tym druki faktur z pieczątką firmy. Zeznał też, że nie otrzymywał żadnych pieniędzy z prowadzenia firmy w latach 2013-2016, gdyż jej nie prowadził. Nadto podkreślono, że wyrokiem z dnia [...] października 2017 r., sygn. akt II K [...], Sąd Rejonowy [...] w II Wydziale Karnym, uznał P. D. za winnego, że bez wiedzy i zgody J. D., podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne firmie PHU " A" K. Ł. z siedzibą w Z., tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Wyrok dotyczy wszystkich wystawionych w 2014 r. faktur na rzecz firmy K. Ł.. Organ odwoławczy stwierdził, że błędnie organ I instancji wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów i nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie mając na względzie, że podatniczka nie wnosi zastrzeżeń do ustaleń organu I Instancji w zakresie przychodu osiągniętego w 2014 r., organ II instancji uznał, że stwierdzenie organu I instancji nie wpływa na ustalenia w tym zakresie. Organ II instancji nie znalazł podstaw, aby uwzględnić podniesione w odwołaniu zarzuty prawa procesowego. W kontekście tych zarzutów stwierdził, że organ I instancji zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który został poddany swobodnej ocenie, a na jego podstawie został ustalony stan faktyczny. Jednocześnie podkreślił, że w sprawie nie doszło do naruszenie zasad postępowania, gdyż w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych należny od przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku ustalenia nierzetelności faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie ewentualnego dochowania (bądź nie) należytej staranności przez podatnika w kontaktach z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury, ani świadomości podatnika, co do tego, czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze z [...] grudnia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. Ł. o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodów dokonania dostawy nabytych towarów na rzecz odbiorców, a prawidłowe uwzględnienie tych okoliczności winno prowadzić do uznania, że poniesiono wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: - zupełne pominięcie faktu, że zakupiony od PPHU "D. " J. D. towar i usługi szczegółowo opisane w zakwestionowanych fakturach zostały dalej odsprzedane, co znajduje odzwierciedlenie w rejestrze sprzedaży i wystawionych na tę okoliczność fakturach jak i dokumentach WZ, - pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. z faktur i dokumentów WZ dokumentujących sprzedaż i dostarczenie zakupionych towarów i usług, niewezwanie odbiorców do potwierdzenia istnienia tych transakcji, przez co niemożliwe było prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, m.in. z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez PPHU "D. " J. D. nie są związane z rzeczywistymi transakcjami, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczą transakcji, które miały rzeczywiście miejsce, towar został nabyty, a tym samym faktury są rzetelne, c) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 o.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że nabycie towarów od PPHU "D. " J. D. nie miało miejsca, podczas gdy towary i usługi te były nabyte, a w związku z tym faktury te, zgodnie z prawem, należało ująć w kosztach uzyskania przychodu w całości, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku działania w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa, c) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, d) art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112, z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, e) art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 273 dyrektywy 112, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz, że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, f) § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez błędne uznanie, że prowadzona księga jest nierzetelna, podczas gdy niewpisana kwota przychodu w wysokości [...] zł nie przekracza łącznie 0,5 % przychodu - udział wartości przychodu niezaewidencjonowanego do przychodu wg pkpir wynosi bowiem 0,19 %, 3. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawcy poprzez: a) błędne przyjęcie, że PPHU "D. " J. D. dokonał zawieszenia prowadzonej przez siebie działalności podczas gdy z wypisu z CEIDG w sposób jednoznaczny wynika, że data rozpoczęcia wykonywania ww. działalności przypada na [...] września 2001 r., data jej zaprzestania przypada na [...] sierpnia 2016 r., a data wykreślenia wpisu z rejestru to [...] sierpnia 2016 r., a tym samym z tego wypisu wynika, że nigdy działalność ta nie była zawieszona, b) błędne przyjęcie, że nie dokonano weryfikacji kontrahenta J. D. podczas gdy po pierwsze przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzenia swoich kontrahentów, a po drugie jak wskazano w toku postępowania kilkukrotnie, pracownicy biura rachunkowego "[...]" dokonywali sprawdzenia m.in. w CEIDG czy podmiot ten jest wpisany do rejestru oraz sprawdzenia czy jest podmiotem aktywnym, c) błędne przyjęcie, że do sprzedaży i zakupu towarów i usług uwidocznionych na przedmiotowych fakturach w rzeczywistości nie doszło, d) błędne przyjęcie, że skarżąca przewidywała, że P. D. jest osobą nieuprawnioną, e) błędne przyjęcie, że skazanie P. D. wyrokiem Sądu Rejonowego [...] II Wydział Karny w sprawie sygn. akt II K [...], że bez wiedzy i zgody J. D. podrobił podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne, przesądza o ich nierzetelności i braku rzeczywistych transakcji handlowych, f) błędnym przyjęciu, że szereg okoliczności świadczy o tym, że transakcje nie spełniały standardów biznesowych m.in. ze względu na to, że nie dokonywano płatności za pośrednictwem rachunku bankowego podczas gdy wówczas nie było nawet takiego prawnego obowiązku, a potwierdzeniem zapłaty była adnotacja na fakturze, g) błędnym przyjęciu, że skarżąca, jako kontrahent nie sprawdzała skąd dostawca towaru, a tym samym wystawca faktur, posiadał towar w tak znacznych ilościach, podczas gdy takie informacje stanowią tajemnicę handlową i gdyby skarżąca posiadała taką wiedzę kupowałaby towar z pominięciem tego wystawcy faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 29 października 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwot wynikających z [...] faktur wystawionych przez firmę PPHU "D. " J. D.. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym, albowiem wykazana w nich sprzedaż towarów (palet drewnianych wielorazowego użytku, palet przemysłowych, folii stretch, taśmy pakowej, worków foliowych, łączników metalowych, okuć regulowanych) nie została zrealizowana przez PPHU "D. " J. D., gdyż firma ta w 2014 r. nie prowadziła żadnej działalności. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez PPHU "D. " J. D., gdyż transakcje objęte tymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a zakupiony od PPHU "D. " J. D. towar był następnie sprzedawany innym podmiotom. Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów postępowania kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12). Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13). Mając na uwadze przyjęte przez organy podatkowe ustalenia dotyczące firmy PPHU "D." J. D. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1872/10). Sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest jednak odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, a w konsekwencji słusznie stwierdziły, że skarżąca nie nabyła w 2014 r. towarów od firmy PPHU "D. " J. D.. Zdaniem Sądu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że rzekomy dostawca skarżącej w 2014 r. nie prowadził żadnej działalności. Świadczą o tym w szczególności zeznania J. D., który podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji [...], zeznał, że w sierpniu 2005 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: PPHU "D. " J. D. i wyjechał za granicę. Nie prosił brata P. o prowadzenie firmy w swoim imieniu, nie ma z bratem kontaktu, jedynie okolicznościowe. Jednocześnie wskazał, że w Z. przy ul. [...] gdzie mieszka jego matka, mogły zostać rzeczy po firmie, również dokumenty, niewypełnione druki faktur z pieczątką firmy. Ponadto wskazał, że nie otrzymywał żadnych pieniędzy z prowadzenie firmy w latach 2013-2016, gdyż nie prowadził jej. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach P. D., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] lipca 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji [...] zeznał, że w imieniu firmy PPHU "D. ", która była własnością jego brata J. , wypełniał druki faktur i podpisywał się na nich jako J. D.. Nie otrzymał od brata pełnomocnictwa pisemnego, ani ustnego do prowadzenia firmy. P. D. wskazał, że jesienią 2012 r. zadzwonił do niego mężczyzna, który powołał się na brata J. , i zaproponował mu współpracę w dziedzinie handlu. Nie zna danych personalnych tego mężczyzny. P. D. zeznał, że był pośrednikiem między tym mężczyzną a firmą A. Wyjaśnił, że transakcje odbywały się w ten sposób, że M. Ł. dzwonił do niego z zamówieniem, następnie on dzwonił do tego mężczyzny, a w dalszej kolejności zamówiony towar był dostarczany do Z. obok rampy kolejowej lub do K. koło stadionu. M. Ł. płacił w gotówce P. D., a ten rozliczał się z faktycznym dostawcą towaru. Jeżeli P. D. nie był obecny przy dostawie to M. Ł. płacił bezpośrednio kierowcy. Z zeznań M. Ł., który faktycznie podejmował czynności związane z prowadzeniem firmy A wynika, że nigdy nie spotkał się, ani nie rozmawiał z J. D., nie był w siedzibie firmy PPHU "D. ". Wszelkie sprawy z dostawami załatwiał z P. D., który miał "jakby pełnomocnictwo" do działania w imieniu firmy PPHU "D. " J. D.. Współpracę z P. D. nawiązał z uwagi na atrakcyjną cenę i szybkość dostawy zamawianego towaru. Za towar płacił gotówką przy odbiorze. Nie żądał dowodów wpłaty lub potwierdzenia płatności za faktury, uważając, że jest to niepotrzebne, skoro na fakturze jest wskazany termin zapłaty i sposób zapłaty. Nie znał źródła pochodzenia zamawianego towaru. Sprawdzenia istnienia swojego dostawcy M. Ł. dokonał jedynie w biurze rachunkowym. Z kolei z zeznań skarżącej wynika tylko, że nie miała ona większej wiedzy na temat własnej firmy, albowiem zajmowała się prowadzeniem gospodarstwa domowego i wychowaniem dzieci, natomiast firmę prowadził jej mąż. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły treść powyższych zeznań stwierdzając, że nie wynika z nich, aby skarżąca faktycznie nabywała towar od firmy PPHU "D. " J. D.. Ponadto należy wskazać, że organy słusznie uznały, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że zakupiony i wykazany na fakturach wystawionych przez PPHU "D. " J. D. towar faktycznie pochodzi od tej firmy. Organy prawidłowo wywiodły, że wskazane powyżej okoliczności "organizowania" rzekomych transakcji zakupu towaru, ujętych na spornych fakturach VAT, charakterystyczne są dla transakcji fikcyjnych, nie mających w rzeczywistości miejsca. Organy ponadto prawidłowo podkreśliły, że M. Ł. zdecydował się na współpracę z P. D., wiedząc że ten nie jest właścicielem firmy PPHU "D. " J. D., nigdy nie udało mu się skontaktować z właścicielem firmy PPHU "D. ", nigdy też nie poznał mężczyzny u którego P. D. rzekomo zamawiał towar. Ponadto wskazać należy, że swoje ustalenia dotyczące braku prowadzenia działalności gospodarczej przez PPHU "D. " J. D. organy podatkowe oparły także na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...], II Wydział Karny, z [...] października 2017 r., sygn. akt II K [...], mocą którego P. D. został uznany za winnego, że bez wiedzy i zgody J. D., podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył w celu użycia za autentyczne firmie PHU " A" K. Ł. z siedzibą w Z., tj. o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Co istotne wyrok ten dotyczy wszystkich wystawionych w 2014 r. faktur na rzecz firmy K. Ł.. Mając na względzie powyższy wyrok Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny (tj. wyrok skazujący), a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem, co w sposób prawomocny przesądził skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Należy jednocześnie podkreślić, że omawiany przepis - art. 11 p.p.s.a. - nie odnosi się tylko do wyroku skazującego osobę będącą stroną postępowania podatkowego (sądowoadministracyjnego). Związanie to obejmuje także ustalenia dotyczące popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów podatnika (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 892/16). W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd, na podstawie art. 11 p.p.s.a., związany jest opisanym wyżej wyrokiem Sądu Rejonowego [...] II Wydział Karny z [...] października 2017 r., sygn. II K [...], co do popełnienia przez P. D. przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. na skutek wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży. Wymienione w sentencji tego wyroku faktury dotyczyły zakwestionowanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Omawiany wyrok karny w zestawieniu z dowodami zgromadzonymi w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, daje Sądowi podstawę do uznania za prawidłowe ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do tego, że P. D. nie był rzeczywistym dostawcą towarów do skarżącej (tj. że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo). P. D. nie dokonywał faktycznej dostawy wyszczególnionych na spornych fakturach towarów, ale firmował sprzedaż realizowaną przez inny - niezidentyfikowany podmiot. W związku z tym za trafne należy uznać stanowisko organu II instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność, że z CEIDG nie wynikało, aby firma J. D. była w 2014 r. zawieszona lub wyrejestrowana. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów szczególnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca dysponowała towarem, który następnie odsprzedawała innym firmom (przede wszystkim spółce P. ). Organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły natomiast, że towar, którym dysponowała skarżąca, nie został zakupiony od firmy PPHU "D. " J. D.. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność wyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego odmiennej oceny prawnej od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Sąd ponownie zwraca uwagę, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. Wobec powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie odmówiły zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, normy zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15, wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14, wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, wyrok NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09). Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie w orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15, wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15, wyrok NSA z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). W niniejszej sprawie skarżąca, jak wykazano, nie sprostała stawianym jej w powyższym zakresie wymaganiom. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut błędnego ustalenia organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działała w dobrej wierze w transakcjach nabycia towarów od firmy PPHU "D. " J. D.. Sąd stwierdza, że zarzut ten mógłby być rozważany w sprawach dotyczących opodatkowania tych transakcji podatkiem od towarów i usług. W podatku dochodowym od osób fizycznych udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu następuje w sytuacji, gdy faktura została prawidłowo zaewidencjonowana oraz odzwierciedla rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. W związku z tym, w postępowaniach podatkowych dotyczących podatku dochodowego nie jest konieczne badanie stanu świadomości czy kwestii zawinienia strony uczestniczącej w kwestionowanych transakcjach. Konieczne jest natomiast ustalenie, czy wykazane w rozliczeniu koszty udokumentowane zostały fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje (a więc w tej sprawie - czy wystawca faktur był faktycznie dostawcą towarów i usług w nich wymienionych). Mając na względzie, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia u.p.t.u., jak i dyrektywy 112, albowiem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.