I SA/Bd 919/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Bd 919 /15 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił P. Sp. z o.o. (skarżąca/spółka) w podatku od towarów i usług - wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2013r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2013r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT" lub w skrócie "u.p.t.u.", związanego z wystawieniem faktur VAT za miesiące marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Wskutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięci organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania. Podał, że podstawą wydania decyzji organu I instancji był fakt, iż spółka, w badanych okresach rozliczeniowych nie dokonała faktycznego nabycia oleju rzepakowego na podstawie faktur wystawionych przez podmioty A. P. A., S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach wykazujących nabycie oleju rzepakowego - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez powyższe podmioty było określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w związku z wystawieniem przez spółkę faktur VAT mających potwierdzać dokonanie dostaw oleju rzepakowego (w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur zakupu) na rzecz firm H. Sp. z o.o., A. S.A., W. Sp. z o. o., PPHU K. H. K., T. P. D. oraz A. Sp. z o. o. Ustalono, iż czynności wykazane w fakturach, na których jako sprzedawca widniały ww. podmioty nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a Spółka P. była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Uzasadniając tezę o fikcyjnym charakterze zawieranych przez skarżącą spółkę transakcji, organ przywołał dokonane w trakcie postępowania ustalenia. Wskazano, że przesłuchany w charakterze strony - A. K., pełniący od 23 stycznia 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, na temat prowadzonej działalności Spółki oraz kontaktów handlowych z dostawcami oraz odbiorcami zeznał, m.in., że: - w momencie założenia Spółki objął funkcję prokurenta, ale podejmował wszystkie decyzje dotyczące Spółki, m.in. poszukiwał klientów, - Spółka zajmowała się handlem olejem rzepakowym, - działalność gospodarcza była wykonywana wyłącznie w B. przy ul. J., - spółka nie zatrudniała pracowników, dopiero później - nie pamiętał dokładnie kiedy, zatrudniono Panią S.N., - w Spółce nie było żadnych środków trwałych oprócz komputera i telefonów, Spółka nie posiadała także samochodów ciężarowych do przewozu oleju rzepakowego ani magazynów, jak również zbiorników do magazynowania oleju rzepakowego, - pomimo braku magazynów wystawiane były dowody magazynowe, miało to być podyktowane wymogami programu komputerowego, - składaniem, odbieraniem, przygotowywaniem oraz przekazywaniem ofert zajmował się osobiście; faktury sporządzano na podstawie danych z dowodów WZ, wystawiała je S. N. na podstawie informacji od klienta, jaka ilość (oleju) została przez niego przyjęta; - klienci dane przekazywali telefonicznie, mailowo, sms - em, - faktury od kontrahentów przychodziły najpierw mailem, potem pocztą, nie było kontaktów osobistych z kontrahentami, - kontrahenci byli pozyskiwani przez portale gospodarcze E - Biznes, BIOMASA, dokładnie nie pamięta jakie to były portale, - weryfikacja kontrahentów w sytuacji spełniania oczekiwań oferty, polegała na przesyłaniu przez nich dokumentów rejestracyjnych, oraz sprawdzaniu czy są oni czynnymi podatnikami podatku V AT; innych czynności nie podejmował, - nie miał pojęcia jakie jest źródło pochodzenia oleju rzepakowego, dla niego najważniejsza była oferta z dobrą ceną i jakościowo dobrym olejem, - zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży oleju rzepakowego umowy albo były albo nie były zawierane, często była to współpraca "z dnia na dzień", - spółka nigdy nie zlecała transportu, nie była organizatorem transportu, wiedzę na ten temat posiadają firmy które dostarczały olej rzepakowy; nie wie kto zlecał transport, nigdy nie było żadnej potrzeby, żeby cyt: "oglądać te samochody"; istotny był tylko dojazd towaru do celu, o tym informował go ostateczny odbiorca towaru, - spółka prowadziła działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym, a nie pośrednictwo w tym zakresie, - wiedza na temat numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących olej rzepakowy a umieszczanych na fakturach, pochodziła wyłącznie z tzw. awizacji kontrahenta przesłanej mailem lub telefonicznie, - współpraca z firmą A. P. A. prowadzona była za pośrednictwem rozmów telefonicznych albo za pośrednictwem kontaktów elektronicznych tj. wysyłanych wiadomości e-mail; setki razy miał kontakt telefoniczny z P. A.; osoba ta w kontaktach telefonicznych przedstawiła się jako P. A. - nie uwiarygodniła swoich danych osobowych, uważał, że jeżeli rozmawia z P. A. to on nim jest, z tonu głosu wynikało, że jest to osoba trzydziestoletnia. Współpraca zakończyła się w momencie ostatnich dostaw, kontrahent miał wypadek w Niemczech i nie odbierał telefonów, - z przeprowadzonych rozmów z P.A. m może stwierdzić, że była to osoba bystra i inteligentna, cyt: "znająca się w temacie oleju rzepakowego",faktury z firmy A. przychodziły za pośrednictwem maili oraz poczty, nie były podpisywane w jego obecności, - nie poznał osobiście P.A., - nie miał pojęcia kto ponosił koszty transportu oleju rzepakowego zakupionego z firmy A.P. A., - współpraca z firmą S. Sp. z o. o. prowadzona była za pośrednictwem rozmów telefonicznych, pod numerem telefonu [...], albo za pośrednictwem kontaktów elektronicznych tj. wysyłanych wiadomości e-mail, - nigdy nie był w miejscu siedziby firmy S. Sp. z o. o. tj. przy ul. N. w W.e, - współpraca z firmą S.Sp. z o. o. była krótka, kontaktował się z jakimś mężczyzną, a później z jakąś kobietą, danych tych osób nie zna, - nie znał osoby o nazwisku M. Z., - nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, kto ponosił koszty transportu oleju rzepakowego zakupionego z firmy S. Sp. z o. o., - współpraca z C. Sp. z o. o. również prowadzona była za pośrednictwem wysyłanych wiadomości e-mail oraz telefonicznie, trwała krótko, nie było osobistego kontaktu, - nie wiedział kto ponosił koszty transportu oleju rzepakowego zakupionego z C. Sp. z o. o., prawdopodobnie dostawca, - współpraca ze wszystkimi odbiorcami oleju rzepakowego, w tym firmami H. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., PPRU K. H. K., T. P.D. oraz A. Sp. z o. o., także odbywała się mailowo i telefonicznie, nie było kontaktów osobistych, -nie był w stanie podać danych przewoźników przewożących olej rzepakowy w 2013r. - zarówno od dostawców, jak i do odbiorców. Dyrektor przedstawił również ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów strony. Odnośnie firmy A.P.A. organ stwierdził na podstawie zeznań P. A., iż nieprawdopodobny jest jego udział w negocjacjach handlowych jak i samych transakcjach ze spółką P.. Świadek nie posiada żadnej wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, obrotu gospodarczego, a tym bardziej funkcjonowania rynku obrotu olejem rzepakowym. Podczas przesłuchania zeznał, że jego rola polegała wyłącznie na zarejestrowaniu na własne nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą A. na zlecenie osób, których danych nie zna. Świadek szczegółowo opisał okoliczności związane z założeniem firmy A., za które otrzymał od nieznajomego mężczyzny łącznie kwotę 8.000 zł. Zeznał ponadto, iż do chwili obecnej, nie miał żadnej świadomości, że ktoś podszywał się pod założoną przez niego działalność, dokonywał operacji gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz dysponowania środkami finansowymi związanymi z tą działalnością na rachunkach bankowych. Stwierdził, że nigdy nie miał i nie ma, żadnych dokumentów związanych z działalnością firmy A.. Nigdy również żadnych dokumentów nie tworzył ani nie przyjmował, a wszystko odbywało się bez jego wiedzy i zgody. Nigdy nie handlował olejem rzepakowym, nie zna firmy P. Sp. z o. o., ani osób z władz tej spółki, czyli A.K. i S.N.. Nigdy także nie pośredniczył ani nie organizował transportu oleju rzepakowego. Podał, że po raz pierwszy widzi okazane faktury VAT wystawione przez A. P. A. na rzecz Spółki P., że to nie on wystawiał te dokumenty, nie podpisywał ich, w związku z czym podpisy są sfałszowane. Odnośnie pieczątek, zeznał, że wyrabiał je co prawda osobiście, ale potem przekazał nieznajomemu mężczyźnie. Konkludując organ odwoławczy twierdził, że P.A. nie dokonywał w zakresie obrotu gospodarczego żadnych czynności opodatkowanych. Po założeniu, pod dyktando osób o nieznanej tożsamości, na własne nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą A., przekazał tym osobom wszystkie dokumenty związane z założeniem firmy i rachunków bankowych, za co otrzymał wynagrodzenie. Okoliczności te, nie pozwalają w ocenie organu odwoławczego, na uznanie firmy A.P.A. za faktycznego dostawcę oleju rzepakowego do Spółki P. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem organu firma A. pełniła w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym rolę znikającego podatnika w obrocie wewnątrzwspólnotowym bądź tzw. słupa w obrocie krajowym, którego wykorzystano do tzw. łamania ceny. Rola ta w przypadku firmy A. polegała na: - zarejestrowaniu się jako podatnik VAT i VAT UE w celu umożliwienia deklarowania na jego rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez uczestników procederu, - wystawianiu faktur mających dokumentować sprzedaż towarów na rzecz dalszych krajowych uczestników łańcucha dostaw, które posłużyły im do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, - obniżaniu ceny towarów, jako warunku niezbędnego do dokonania oszustwa, obliczonego na uzyskanie w cenie brutto towaru kwoty podatku VAT, którego nie zamierzano i nie rozliczono z właściwym miejscowo urzędem skarbowym. Zmiana stawki podatkowej przy fakturowaniu dostaw oleju rzepakowego z 5% na 23%, umożliwiła na kolejnych etapach jego fakturowania stosowanie wyższej stawki podatku należnego i tym samym odliczanie wyższej kwoty podatku naliczonego. Wpłynęło to także na zmianę ceny sprzedaży netto, czyli jej zmniejszenie i dokonywanie sprzedaży towaru ze stratą. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej faktury VAT wystawione przez A.P.A. na rzecz Spółki P. są nierzetelne, stwierdzają bowiem czynności, których w rzeczywistości nie dokonano pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym faktury te nie stanowią dla Spółki P. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie firmy S. Sp. z o. o., organ podał, że według danych z KRS funkcję Prezesa Zarządu tej spółki od dnia 13 czerwca do 19 lipca 2012 r. pełnił S., a od dnia 19 lipca 2012 r. M.Z.. W ocenie organu na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka M. Z. w sposób niebudzący żadnych wątpliwości uznać należy, iż nieprawdopodobny jest jego udział w negocjacjach handlowych jak i samych transakcjach ze Spółką P.. Świadek nie posiada bowiem żadnej wiedzy na temat mechanizmów rynkowych, obrotu gospodarczego, a tym bardziej funkcjonowania rynku obrotu olejem rzepakowym. Nie wiedział nawet, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki S.A, czym zajmowała się ta Spółka, czy zatrudniała pracowników. Przyznał, że za namową sąsiada M.N. (osoba ta nie żyje) pojechał do W. aby zakupić udziały Spółki. Przy zakupie był obecny obcy mężczyzna, który zapłacił za zakupione udziały, uczestniczył także m.in. w wynajmie biura wirtualnego w W. i założeniu kont bankowych oraz - według zeznań świadka - przy sprzedaży udziałów po okresie miesiąca albo dwóch od daty zakupu (świadek nie był pewien jakie dokumenty podpisywał u notariusza w Inowrocławiu). Za czynności związane z zakupem, a następnie odsprzedażą udziałów od nieznajomego mężczyzny miał dostać 1.500 zł, ale dostał tylko 300 zł. Po okazaniu M.Z. kopii faktur VAT wystawionych przez Spółkę S. na rzecz Spółki P. świadek zaprzeczył, aby to on je wystawił. Nie miał także wiedzy na temat źródła pochodzenia oleju rzepakowego ani rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych w spornych fakturach VAT. Świadek zeznał ponadto, iż w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki S. nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z obrotem gospodarczym spółki, tj. faktur VAT, dokumentów magazynowych, pełnomocnictw, dyspozycji wypłaty środków, umów, itp. Nigdy nie kontaktował się w jakikolwiek sposób z A. K. ani z pracownikiem skarżącej spółki S. N., których nie znał. Natomiast Prezes Zarządu Spółki P. A. K. podczas przesłuchania w charakterze Strony zeznał, że współpraca z firmą S.była bardzo krótka, została nawiązana telefonicznie. Kontaktował się z jakimś mężczyzną, a później z jakąś kobietą, danych tych osób jednak nie znał. Nic nie mówi mu także nazwisko M.Z.. W zakresie wykazanych dostaw oleju rzepakowego z firmy S. do Spółki P. organ podatkowy I instancji dokonał ponadto innych ustaleń jednoznacznie potwierdzających, iż faktury VAT wystawione przez Spółkę S. na rzecz Spółki P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że wskazane transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym ze strony S. odbyły się bez wiedzy i zgody M.Z. jako Prezesa Zarządu tejże firmy, natomiast Spółka P., oprócz papierowego obrotu fakturami VAT, nie miała wpływu na żaden z elementów tych transakcji, odbywały się one w realnej rzeczywistości poza świadomością władz Spółki, bez jakiegokolwiek wpływu tego podmiotu na ich przebieg. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę S. rzecz Spółki P. są nierzetelne, stwierdzają bowiem czynności, których w rzeczywistości nie dokonano pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym faktury te nie stanowią dla Spółki P. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie transakcji z firmą C. Sp. z o. o. organ odwoławczy przedstawił schemat dokonywanego obrotu olejem rzepakowym, w którym spółka C. kupowała towar od firmy A. i sprzedawała spółce P.. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego ustalił schemat fakturowania towaru, którego element stanowić miały transakcje pomiędzy spółkami C. a P.. Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka R. K.o - pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Spółki C. wynika, że Spółka C. została założona w celach zarobkowych w marcu 2012 r. Pieniądze na pokrycie udziałów w spółce pochodziły z pracy zarobkowej w Irlandii. Spółka została zarejestrowana w W. pod adresem wirtualnym przy ul. S., ale pod tym adresem była tylko odbierana poczta spółki. Faktycznie Spółka działała w B. pod adresem L. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego. Odnosząc się do transakcji zakupu oleju rzepakowego z firmy A. oraz jego dostaw do Spółki P. R.K. zeznał, iż nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe ze Spółką A.(chyba drogą mailową) oraz że w ogóle nie kojarzy właściciela tejże firmy – P.A.. Natomiast opisując współpracę ze Spółką P. świadek zeznał, iż kontakt nawiązał chyba mailowo lub telefonicznie z A.K. , z którym spotkał się kilka razy. Ze Spółką P., z tego co przypomina sobie, została zawarta umowa, którą Spółka C. przesłała do kontrahenta droga elektroniczną. Organ wskazał firmy, które zgodnie z dokumentacją miały organizować i dokonywać transportu oleju i stwierdził, że fakt, że zewnętrzny podmiot organizuje transport towaru będącego przedmiotem transakcji innych podmiotów, a dodatkowo pokrywa jego koszty jest sytuacją niespotykaną w realnym obrocie gospodarczym i potwierdza, że spółki C. i P. faktycznie w tych transakcjach nie uczestniczyły. W ocenie organu odwoławczego z ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji pomiędzy Spółkami C. i P. wynika, iż podmioty te nie miały żadnej wiedzy na temat transportu oleju rzepakowego, który był rzekomo przedmiotem zakupu, a następnie sprzedaży przez Spółkę P.. Jak zeznał R. K.i Prezes Zarządu Spółki C., jego wiedza na temat transportu wynikała z otrzymywanych awizacji od podmiotu, od którego C. dokonywała zakupu oleju rzepakowego. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w przypadku zakwestionowanych transakcji ze Spółką P. taki sposób pozyskania wiedzy przez Prezesa Zarządu Spółki C. jest niemożliwy. Olej rzepakowy będący przedmiotem dalszej fakturowej "odsprzedaży" przez C. do P. został bowiem "zakupiony" przez C. z firmy A. P. A., a jak wynika z ustaleń firma ta nie dokonała żadnej transakcji na rzecz jakiegokolwiek podmiotu w 2013r., gdyż pełniła rolę podmiotu słupa, który pozorował działalność gospodarczą na polecenie bliżej nieznanych osób. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka dokonując w okresach rozliczeniowych objętych niniejszą decyzją odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją podmioty A. P. A., S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.472.442,79 zł. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi posługiwała się strona, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym dokonując bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawyżyła ona w złożonych deklaracjach VAT - 7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego spółka P. w pełni świadomie była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. W niniejszej sprawie dotyczy to wykazanych transakcji "nabycia" oleju rzepakowego z firm A. P. A., S. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. a następnie jego dalszej "odsprzedaży" na rzecz podmiotów H. Sp. z o.o., A.T. S.A., W. Sp. z o.o., PPRU K. H. K., T. P.D. oraz A. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższą tezę potwierdzają ponadto okoliczności związane z funkcjonowaniem, jak i samym założeniem Spółki P.. Firma ta jawi się jako podmiot bez jakiegokolwiek majątku, niezatrudniający pracowników - oprócz Sy.N. (pełniącej w momencie powstania Spółki funkcję Prezesa Zarządu), zarejestrowany w lokalu mieszkalnym w bloku. Samo powołanie Spółki odbywa się w momencie zbieżnym z powstaniem jej kontrahentów, tj. w 2012 r., co świadczy o świadomym, zorganizowanym działaniu polegającym na zbudowaniu siatki podmiotów biorących udział w oszustwach VAT. Podmioty te nie posiadają żadnej historii gospodarczej i są często zakładane w formie jednoosobowych spółek z o.o., celem uniknięcia odpowiedzialności majątkowej tych osób w przypadku ujawnienia faktycznego charakteru prowadzenia przez takie podmioty działalności, a jednocześnie ma na celu takie podmioty uwiarygodnić. Posiadając jako majątek firmy jedynie telefon i laptop, dokonują od razu transakcji na znaczne kwoty. Sama Spółka P. uzyskując status podatnika podatku od towarów i usług z dniem 7 września 2012 r. wykazała do końca 2012 r. obroty netto na poziomie 15.518.425,00 zł. A. K. pełniący w 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki wszystkie kontakty gospodarcze miał nawiązać z przedstawicielami podmiotów współpracujących wyłącznie za pomocą portali gospodarczych, internetu, maili oraz telefonicznie. Nigdy nie było żadnych kontaktów osobistych z przedstawicielami kontrahentów. Spółka P. ponadto nie weryfikowała w żaden sposób "przeprowadzanych" transakcji, tzn. nie posiadała wiedzy o przedmiocie transakcji, o źródłach pochodzenia oleju rzepakowego, a także gdzie na danym etapie transakcji, znajduje się towar ani jaka firma go transportuje. W ocenie organu II instancji dokonanej przez niego oceny nie zmienia fakt, iż odbiorcy Spółki P. potwierdzili transakcje, których przedmiotem miał być olej rzepakowy zakupiony uprzednio przez Spółkę od firm A., S. i C.. Potwierdzenie nabycia towaru przez te firmy nie oznacza, że dostawcą oleju rzepakowego była Spółka P.. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż Spółka P. nie dysponowała towarem w momencie fakturowania jego dostaw. Z dokumentów transportowych wynika, iż towar był przemieszczany w bardzo krótkim czasie do finalnego odbiorcy z pominięciem Spółki PR. jak i jej dostawców. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego w pełni zasadnym jest zastosowanie w przedmiotowej sprawie uregulowań zawartych wart. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur mających dokumentować dostawy do Spółki P. od firm A., S. i C. oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do wystawionych faktur VAT na rzecz H. Sp. z o.o., A.D. T. S.A., W. Sp. z o.o., PPRU K. H. K., T. P.D. oraz A. Sp. z o.o. Za nieuzasadniony uznał Dyrektor Izby Skarbowej podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie zasady neutralności podatkowej wynikającej, między innymi, z art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym dot. roku 2013), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje, z tytułu których Skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisów dot. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: art. 168 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006, Nr 347, poz.1), poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz H. Sp. z o.o., A.D. T. S.A., W. Sp. z o.o., PPRU K. H.K., T. P. D. oraz A. Sp. z o.o., które nie dokumentują żadnej czynności, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przez organ odwoławczy działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. polegającego na nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, - art. 188, art. 180, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, -art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga podlega uwzględnieniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub takie naruszenie zasad postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a." co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organy uznały, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji zarówno co do dostaw towaru do firmy jak i jego dalszej odsprzedaży kolejnym kontrahentom. W skardze Skarżąca zarzuca wydanej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zdaniem strony, organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym, co nie pozwalał im na wydanie zaskarżonej decyzji. Dlatego wniosła zarzut naruszenia zasad postępowania tj. art. 122, 187 § 1,art. 188 w zw. z art. 1 w zw. z art. 233§ 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm. ). Odpowiadając na powyższe należy stwierdzić, że argumenty strony, co do naruszenia zasad postępowania należy uznać za nietrafione. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., dokonując prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego ( IX tomów akt administracyjnych) i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Stan faktyczny ustalony przez organy przedstawia się następująco: Skarżąca w roku 2013 prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Spółka podobnie jak i jej kontrahenci została założona w 2012 r. Siedziba spółki znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, w bloku wielorodzinnym w B. przy ul. J. . Jak ustalono A. K. początkowo był prokurentem spółki, gdy prezesem zarządu była S. N.. Później nastąpiła zamiana stanowisk, S. N.stała się pracownikiem, a A. K. - Prezesem firmy. Spółka nie zatrudniała innych pracowników. Jak zeznał jej Prezes Zarządu podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 września 2014 r. (tom VII k. 2616 – 2620) - spółka nie posiadała żadnego majątku, dysponowała tylko laptopem i telefonem. Organy zakwestionowały faktury dostaw oleju do Skarżącej od następujących podmiotów : A. P. A., S. Sp. z o.o. C. Sp. z o.o. Podczas kontroli ustalono, że firma A. P.A. założona została z inicjatywy nieznanych osób, a jej właściciel zgodził się ją firmować za ustaloną gratyfikację finansową w wysokości 8.000 zł. Nie miał żadnej wiedzy, co do działalności "swej" firmy, a zwłaszcza, co do handlu olejem rzepakowym. Ustalono, że firma ta wykazywała nabycie krajowe i wewnątrzwspółnotowe towarów. Dokonywano zmiany stawki VAT z 5 % na 23 % mimo, że nie pozwalały na to niezmienione parametry techniczne oleju. Zaniżono także cenę sprzedaży oleju dla skarżącej, w stosunku do jej ceny nabycia. P. A. zaprzeczył aby wystawiał okazane mu faktury. Kolejny dostawca Spółki - firma S. została założona przez osoby niezidentyfikowane. Prezes firmy M. Z. ( wykształcenie podstawowe, bezrobotny, czasem pracujący dorywczo) nawet nie wiedział, że został jej prezesem. Zgodził się na firmowanie firmy z powodów finansowych, miał otrzymać za to 1.500 zł., a dostał jedynie 300,00 zł. Najpierw zakupił udziały w spółce, a potem nie uczestniczył w żadnych działaniach firmy, związanych z handlem olejem. Spółka "C." dokonywała fakturowo sprzedaży do Skarżącej oleju który miał być zakupiony od firmy " A.". Prezes tej firmy – R. K. również nie miał wiedzy o rynku handlu olejem ani o tym, że wraz z firmą skarżącą miał organizować transport oleju, co wynikało z dokumentacji. Podał, że jego Spółka została założona w celach zarobkowych w marcu 2012 r. Pieniądze na pokrycie udziałów w spółce pochodziły z pracy zarobkowej w Irlandii. Spółka została zarejestrowana w W. pod adresem wirtualnym przy ul. S., ale pod tym adresem była tylko odbierana poczta spółki. Faktycznie Spółka działała w B. pod adresem L.. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego. Ta firma także miała dokonać zakupu od firmy "A." a później dostarczyć ten olej P.. Zeznający w sprawie tych transakcji, R.K. zeznał, iż nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakty handlowe ze Spółką A. (chyba drogą mailową) oraz że w ogóle nie kojarzy właściciela tejże firmy – P. A. od której miał nabyć olej i dostarczyć olej skarżącej spółce P.. Zeznający A.K. podczas przesłuchania w charakterze strony nie kojarzył żadnej z osób reprezentujących wyżej wskazane spółki, od których miał zakupić olej rzepakowy. W wyniku kontroli organy podatkowe uznały, że faktury zakupu wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organy stwierdziły, że skarżąca w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 1.472.442,79 zł. dokonując odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej podmioty. W konsekwencji powyższego, organy mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdziły brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Według organów Skarżąca Spółka w pełni świadomie była jednym z ogniw mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Organ zauważył, że czas utworzenia tej spółki pokrywa się z czasem utworzenia wszystkich spółek biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, co zdaniem organów świadczy o celowym działaniu, mającym na celu utworzenie siatki podmiotów, biorących udział w oszustwach VAT. Tezę tę zdaniem organów potwierdza to, że ani spółka ani jej kontrahenci nie mieli żadnej historii gospodarczej, a zaraz po uzyskaniu statusu podatnika VAT wskazane firmy przeprowadzały transakcje na dużą skalę. Skarżąca Spółka, jak wskazano wyżej, co wynika z zeznań prezesa firmy (od 23 stycznia 2013 r.) wszystkie kontakty z kontrahentami nawiązał wirtualnie za pomocą Internetu, stron E – Biznes i BIOMASA. Podał, że pozostałych portali nie pamięta. Zeznający podkreślił, że nie było kontaktów osobistych. Przyznał, że w spółce nie było żadnych środków trwałych oprócz komputera i telefonów. Nie zatrudniano pracowników. Jak zeznał A. K. on sam zajmował się kontaktami z kontrahentami. Faktury sporządzano na podstawie danych z dowodów WZ, które wystawiała S.N. na podstawie informacji od klienta, jaka ilość (oleju) została przez niego przyjęta. Podał, że klienci te dane przekazywali telefonicznie, mailowo, czy sms–em. Faktury od kontrahentów przychodziły najpierw mailem, potem pocztą. Na pytanie o weryfikację kontrahentów pytany zeznał, że weryfikacja kontrahentów, w sytuacji spełniania oczekiwań oferty, polegała na przesyłaniu przez nich dokumentów rejestracyjnych, oraz sprawdzaniu czy są oni czynnymi podatnikami podatku VAT. Przyznał, że innych czynności nie podejmował w tym zakresie. Przyznał także, że nie miał pojęcia jakie jest źródło pochodzenia oleju rzepakowego, a dla niego najważniejsza była oferta z dobrą ceną i jakościowo dobrym olejem. Podał, że jego firma nigdy nie zlecała transportu, nie była jego organizatorem. Podał, że wiedza na temat numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących olej rzepakowy, a umieszczanych na fakturach, pochodziła wyłącznie z tzw. awizacji kontrahenta przesłanej mailem lub telefonicznie. Podał, że nie wie - kto zlecał transport i dodał, że nigdy nie było żadnej potrzeby, żeby cyt: "oglądać te samochody"; istotny był tylko dojazd towaru do celu, o tym informował go ostateczny odbiorca towaru. Mimo tych okoliczności A. K. podał, że jego firma była dostawcą oleju a nie pośrednikiem w handlu olejem. Pomimo braku magazynów jednak P. wystawiała dowody magazynowe, co było wg zeznającego podyktowane wymogami programu komputerowego. Organy mając na uwadze powyższe okoliczności uznały, że P. nigdy nie była w posiadaniu oleju od swych dostawców i sama nie mogła tego towaru dalej odsprzedać następnym firmom tj.: H. Sp. z o.o., A.D. T.S.A., W. Sp. z o.o., PPRU K. H. K., T. P. D. oraz A. Sp. z o.o. Ustalono, że w datach rzekomych nabyć od powyższych dostawców oleju Skarżąca wystawiła aż 86 faktur wymienionych w decyzji na łączną kwotę 6.390.171,45 zł. podatek VAT 1.469.739,44 zł. w których jako odbiorcy zostały następujące firmy : H. Sp. z o.o., A.D. T. S.A., W. Sp. z o.o., PPRU K. H.K., T. P.D. oraz A. Sp. z o.o. Zatem należy uznać, że skoro nie było dostawy oleju do skarżącej to Spółka nie mogła być dostawcą oleju do kolejnych firm. Zatem skoro Skarżąca wystawiła jak wykazano w postępowaniu fikcyjne faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT to należało również obciążyć Skarżącą zobowiązaniem wynikającym z obowiązywania art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Nie można zgodzić się ze stroną, że skoro nabywcy oleju potwierdzili otrzymanie oleju to oznacza, że dostawa od skarżącej była. Zdaniem Sądu okoliczności związane z wystawianiem faktur przez skarżącą brak jakiejkolwiek wiedzy o sprzedawanym towarze, brak zaplecza technicznego, a zwłaszcza co należy podkreślić wiedzy kto zlecał transport i kto płacił za jego wykonanie - to okoliczności, które stanowczo wskazują, że skarżąca była jedynie wystawcą faktur a nie dostawcą towaru. Wreszcie niefrasobliwość Prezesa Zarządu, który w fakturach wpisywał ilość rzekomo dostarczonego przez siebie oleju i numerów rejestracyjnych samochodów po uzyskaniu tych danych od odbiorcy oleju. Dlatego zdaniem Sądu zasadnie organy uznały, że był to tylko obrót fakturowy, za którym nie szedł towar, co oznacza, że Spółka nie mając żadnego zaplecza ani jak zeznał Prezes firmy " potrzeby oglądania samochodów" nic nie wiedziała o dostarczanym przez siebie towarze. Skoro zasadnie organy uznały, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentowały żadnych czynności to w związku z tym doszło do zawyżenia podatku należnego o łączną kwotę 1.469.739,44 zł. zatem w stosunku do wystawcy faktur zasadnie zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpatrując tu kwestię poprawności zastosowania przez organ art. 108 ustawy należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r., C-643/11, orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (pkt 33), tj. nawet w braku czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie było dostaw towaru od wskazanych dostawców do skarżącej spółki, a ta nie wykazała, że handlowała towarem z innego źródła. Należy zauważyć, że Spółka mimo tego w ciągu 4 miesięcy od uzyskania statutu podatnika VAT tj. od 7 października 2013 r. do końca 2013 r. wykazała wielkość obrotu netto w wysokości ponad piętnaście milionów złotych (15.518.425,00 zł.). W tej sytuacji zasadne jest również twierdzenie organów, że za niewiarygodne należy uznać postępowanie skarżącej spółki, iż przy takiej skali obrotów nie sprawdzono kontrahentów, jakości towaru, firm zlecających transport i płacących za jego wykonaniem, a kontakty były tylko telefoniczne, czy mailowe, bez sprawdzenia siedzib tych firm. Jak przyznał A.K. weryfikacja kontrahentów polegała wyłącznie na sprawdzeniu czy figurują w KRS oraz czy są czynni jako podatnicy VAT. Jak zeznał ww. dalszych czynności nie wykonywał. W opinii Sądu za uzasadnione należy uznać twierdzenie organu, że skarżąca nigdy nie była w posiadaniu oleju a w zakwestionowanych transakcjach uczestniczyła tylko papierowo. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, skoro nic nie miała żadnej wiedzy o sprzedawanym przez siebie oleju, jego pochodzeniu, parametrach ani o swoich kontrahentach tj. dostawcach i odbiorcach. Nie wiedziała nic o transporcie "swego" oleju tj. kto go zlecał i kto za niego płacił i dlaczego. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że taka sytuacja w realnym obrocie jest nieprawdopodobna. Na obrót papierowy wskazują także okoliczności związane z wystawianiem faktur, co potwierdził zeznający w sprawie Prezes Zarządu zeznając, że ilość sprzedanego oleju jak i numery rejestracyjne samochodów dostarczających olej wpisywano po uzyskaniu tych danych od odbiorcy dostawy. Reasumując organ zasadnie uznał, że Skarżąca w dacie fakturowania, nie była w posiadaniu oleju, gdyż jak ustalono na podstawie dokumentów transportowych, olej był przemieszczany z pominięciem skarżącej bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Należy zgodzić się z organami, że racjonalny , rzetelny przedsiębiorca , świadomy własnej odpowiedzialności dba o swoje interesy i sprawdza kontrahentów, a zwłaszcza tych, z którymi nawiązuje kontakty przez Internet i to w takiej sytuacji, gdy nie wie, czy wystawca faktury jest dostawcą towaru, a on ma zamiar odliczyć VAT od podatku należnego. Ma rację organ stwierdzając, iż w takiej sytuacji nie można mówić o należytej staranności przedsiębiorcy. Zatem należy uznać za uzasadnione twierdzenie organu, że brak tej staranności oznacza godzenie się na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Te wszystkie okoliczności przemawiają w opinii Sądu o zasadnym zastosowaniu w przedmiotowej sprawie uregulowań zawartych wart. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Nie doszło też do naruszenia zasady neutralności podatkowej wynikającej z obowiązywania art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Należy przyznać rację Skarżącej, że ta zasada na którą się powołuje jest zasadą fundamentalną. Należy wskazać, że właśnie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a jego odpowiednik wyłącza możliwość odliczenia podatku gdy faktury stwierdzają okoliczności nie dokonane. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, co zdaniem Sądu w pełni potwierdza kompletny i prawidłowo zgromadzony niezwykle obszerny ( IX tomów akt adm. ) materiał dowodowy. Formułując powyższą ocenę należało przypomnieć, że cel regulacji zawartych w dyrektywie 112 jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r., w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C -285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło. TSUE wielokrotnie wskazywał i to bardzo dobitnie na konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże podniósł także i to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, polegającej na uchylaniu się od opodatkowania oraz ewentualnych jego nadużyciach, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski M. Łent