III FSK 148/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 83/18 w sprawie ze skargi R. s.c. B. J. A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od R. s.c. B. J. A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Łd 83/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi R. Spółki Cywilnej B. J. A. J. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 728 zł. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 28 listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 13 lipca 2017 r. odmawiającą stronie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. W ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Przesłanki te - zdaniem organu odwoławczego - nie wystąpiły zarówno w zakresie sytuacji ekonomicznej prowadzonej przez wspólników spółki, jak i w odniesieniu do szeroko rozumianej ich indywidualnej sytuacji życiowej. Uzasadnieniem dla wnioskowanego umorzenia nie mogą być bowiem okoliczności związane z malejącymi przychodami spółki i niekorzystnym wynikiem finansowym. Przedsiębiorca podejmuje suwerenne decyzje z kim i na jakich zasadach współpracuje, świadomie wybiera dziedzinę prowadzonej działalności i winien liczyć się z konsekwencjami swoich błędnych decyzji i nadmiernego ryzyka. W związku z powyższym organ uznał, iż podnoszone w toku postępowania argumenty odnoszące się do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług dostępu do internetu, zawieranie umów o wartości kilkudziesięciu złotych miesięcznie, trudności z weryfikacją wiarygodności klientów), braku wpłat za świadczone na rzecz klientów usługi, bardzo niskiej skuteczności prowadzonych działań windykacyjnych, czy powstawania nowych wierzytelności z niezapłaconych faktur mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi żądania umorzenia odsetek za zwłokę nie wspiera również przedstawiony przez stronę dowód w postaci wykazu dłużników spółki, w odniesieniu do których umorzono jako bezskuteczne prowadzone przez komorników postępowania egzekucyjne. Kłopoty finansowe skarżącej mają trwały charakter i udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyczyni się do rozwiązania jej problemów finansowych. W składanych wyjaśnieniach spółka sama uwypukliła, iż "od zawsze" ma problemy z nierzetelnymi klientami, a organ pierwszej instancji odwołał się do wydawanych dla niej w latach 2014-2015 pozytywnych decyzji ulgowych, które dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane kwartały 2014 r. oraz 2015 r. i udzielały pomocy w postaci rozłożenia na raty posiadanego zadłużenia lub odroczenia terminu płatności. Zdaniem organu odwoławczego - dokonana ocena, że trudności finansowe skarżącej mają długotrwały charakter, a dotychczasowa udzielona pomoc nie przyczyniła się do odzyskania płynności finansowej i terminowego regulowania nowopowstających zobowiązań podatkowych, jest trafna. Udzielana przedsiębiorcom pomoc (poprzez przyznawanie uznaniowych ulg podatkowych) służyć winna przezwyciężeniu krótkotrwałych problemów, a nie być elementem trwałego wspierania podmiotu gospodarczego w trudnościach z funkcjonowaniem na rynku. Umorzenia odsetek za zwłokę nie może wspierać również argumentacja wskazująca, iż pozytywne rozpatrzenie podania przyczyni się do istotnej poprawy sytuacji finansowej spółki oraz umożliwi uregulowanie zaległych opłat firmowych i wydatków osobistych wspólników. W tym zakresie organ podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie zasługuje na aprobatę sytuacja, w której podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, w sposób drugorzędny traktując zobowiązania podatkowe. Organ wskazał w szczególności na fakt, że B. J. dysponuje dochodem z dwóch źródeł - z tytułu emerytury i prowadzonej działalności gospodarczej, którego łączna wysokość pozwala na poniesienie wszystkich wydatków wykazanych w oświadczeniu majątkowym oraz dobrowolne, comiesięczne udzielanie pomocy synowi A. A. J. znajduje się w gorszej sytuacji finansowej od swojego ojca. Jego niewielkie dochody z działalności gospodarczej nie pozwalają na zaspokojenie wszystkich potrzeb i sfinansowanie wykazanych wydatków, co skutkuje korzystaniem z pomocy od ojca. Organ wskazał na oświadczenia majątkowe B. J. i wyliczył, że dysponuje on nadwyżką dochodów netto nad wydatkami wynoszącą ok. 1 255 zł, a wydatki jego syna są o 1 095 zł większe od uzyskiwanego dochodu. Zatem nawet przy całkowitym pokryciu niedoborów finansowych syna, B. J. pozostaje do dyspozycji kwota ok. 150 zł miesięcznie, która przeznaczona mogłaby być na uregulowanie zobowiązań podatkowych spółki. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przesądza o braku możliwości odzyskania należnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, gdyż w okresie od początku 2016 r. do dnia złożenia wniosku udało się wyegzekwować kwotę prawie 28 500 zł, a do dnia 10.11.2017 r. suma ta wzrosła do prawie 35 400 zł. Powyższe przyczyniło się do zmniejszenia zadłużenia spółki w podatku od towarów i usług z kwoty 10 717,70 zł (na dzień 22.05.2017 r.), do kwoty 4 728,31 zł (na dzień 10.11.2017 r.). W rozpatrywanej sprawie nie została także spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania wspólników spółki, którzy własnym działaniem doprowadzili do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, organ skonstatował, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. Wbrew twierdzeniom spółki o spełnieniu w sprawie przesłanki interesu publicznego nie mogą przesądzać również okoliczności związane z dokonywaniem wysokich wpłat na poczet podatku od towarów i usług w latach ubiegłych (kilkadziesiąt tysięcy złotych), gdyż regulowanie zobowiązań podatkowych jest ustawowym obowiązkiem, wynikającym wprost z przepisów prawa podatkowego. W opinii organu drugiej instancji także sytuacja życiowa, majątkowa i finansowa wspólników nie wypełnia przesłanki interesu publicznego. Z materiału dowodowego wynika, iż nie korzystają oni z pomocy państwa w ramach systemu pomocy społecznej. B. J. niezależnie od wyników prowadzonej działalności gospodarczej dysponuje stałym dochodem z tytułu emerytury, który umożliwia zaspokojenie podstawowych potrzeb, a A. J. korzysta ze wsparcia finansowego swojego ojca. Nie można więc przyjąć, że odmowa umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości - co warto podkreślić - 728 zł skutkować będzie przerzuceniem ciężaru utrzymania wspólników na barki całego społeczeństwa. Nie leży również w interesie publicznym udzielenie ulgi podatkowej w sytuacji, gdy wspólnicy od dłuższego czasu w sposób drugorzędny traktują zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług, a prowadzone postępowanie egzekucyjne skutkuje zmniejszaniem się zadłużenia podatkowego tego podmiotu. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka – odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.")- zarzuciła organom podatkowym niezgodność z prawem oraz niewłaściwą i tendencyjną analizę materiału dowodowego. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że fakt istnienia bądź nie przesłanek określonych w art. 67a o.p. powinien być ponownie przeanalizowany. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r. nie są jedyną zaległością obciążającą spółkę. Organ nie ocenił kwestii istnienia przesłanki interesu strony (podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna– art.15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; tekst jedn. Dz.U.2017.1221 ze zm.) i jej wspólników, w świetle innych obciążeń publiczno-prawnych. Niewątpliwie to podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże okoliczność, że odbiorcy usług nie zapłacą należności za wykonaną usługę jest niezależna od podatnika i nieprzewidywalna w tak znacznym zakresie. Na dzień 24 maja 2017 r. kwota z umorzonych postępowań egzekucyjnych dotyczących niezapłaconych przez dłużników spółki należności wyniosła 137 397,15 zł (karta 20 i następne akt administracyjnych). Oznacza to, że częstokroć spółka zobowiązana była odprowadzić do budżetu podatek VAT, którego nie otrzymała od odbiorców usług w cenie za wykonaną usługę. Ściąganie w toku postępowań egzekucyjnych zaległości podatkowych z bieżących wpłat, uzyskiwanych od kontrahentów regulujących zobowiązania wobec skarżącej niewątpliwie pogłębia trudną sytuację ekonomiczną spółki i jej wspólników. Okoliczności tej nie analizowano w zaskarżonej decyzji, co stanowi – w ocenie sądu pierwszej instancji - mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie art.187 § 1 i art. 191 o.p. W przypadku przyjęcia istnienia w analizowanej sprawie przesłanki interesu podatnika, nie byłoby zbędne (jak to stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) analizowanie dopuszczalności udzielenia spółce pomocy w ramach zasady de minimis na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu ponownego przeanalizowania przesłanki interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pomimo, że ciężar dowodzenia istnienia przesłanek o których mowa w w/w przepisie obciążał wnioskodawcę; zatem do niego należała inicjatywa dowodowa; organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę wg zasad ogólnych, a taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ic p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1,art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez wadliwą ocenę stanu faktycznego i uznanie za przedwczesne stanowiska organu odmawiającego skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r., w konsekwencji przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale należy je rozumieć szerzej również jako normalną sytuację ekonomiczną podatnika tj. sytuację finansową i zdrowotną, jak też stan posiadania i nakazania ponownego przeanalizowania przesłanki ważnego interesu podatnika z punktu widzenia okoliczności związanych z faktem iż odbiorcy usług nie płacą za te usługi w znacznym zakresie podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego okoliczności te mieszczą się w szeroko rozumianym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i nie mogą przesądzać o zasadności przyznania wnioskowanego przez spółkę umorzenia, a ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że wskazane przez sąd pierwszej instancji okoliczności zostały już przeanalizowane przez organy podatkowe; powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji przesądził, że stan faktyczny sprawy nie upoważniał organów do odmowy zastosowania wobec skarżącej ulgi na podstawie w/w przepisu Ordynacji podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej i uchylił zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego udzielonego z urzędu, a z ostrożności procesowej o nieobciążanie strony kosztami postępowania kasacyjnego w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. 6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 2 września 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 25 listopada 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnicy stron zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (pełnomocnik organu - 7 września 2021 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącej - 16 września 2021 r. drogą pocztową). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiających za umorzeniem na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 728 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie faktycznym ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku należało uznać za nieprawidłową. 6.4. Wskazany przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia analizowanej sprawy, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Organu ma obowiązek przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń, co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – wobec materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – prawidłowo uznał, że strona nie spełnia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. 6.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., bowiem nie oceniły kwestii istnienia przesłanki interesu spółki i jej wspólników w świetle innych obciążeń publiczno-prawnych i nie przeanalizowały okoliczności związanych z niepłaceniem przez odbiorców należności za wykonane usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że z wyżej zaprezentowanym poglądem nie można się zgodzić. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełnia wymogi, o których mowa w ww. przepisach prawa. Wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało zebraniem materiału dowodowego odnoszącego się do stanu faktycznego sprawy, a więc i do ww. kwestii ocenionych w zaskarżonym wyroku, tj. innych należności publiczno -prawnych obciążających spółkę i wspólników, nierzetelności kontrahentów i braku wpłaty za wykonane usługi. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano też poczynione ustalenia i dokonano ich oceny w kontekście wystąpienia w stanie faktycznym sprawy ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., którymi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W zakresie zarzutu dotyczącego kwestii braku oceny istnienia przesłanki interesu spółki, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jej wspólników w świetle innych obciążeń publiczno-prawnych obciążających spółkę i wspólników, podkreślić należy, iż w zaskarżonej decyzji opisano i oceniono wszystkie dostępne organowi odwoławczemu fakty i ustalenia z tego zakresu. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uwzględnił te zaległości publicznoprawne strony, o których wiedział, nie miał zaś możliwości odniesienia się do wysokości innych zadłużeń obciążających B. J. i A. J., gdyż żaden ze wspólników nie ujawnił ich wysokości w złożonych w toku postępowania oświadczeniach majątkowych. Wspólnicy wskazali jedynie, iż posiadają zaległości w ZUS oraz z tytułu opłat czynszowych, nie sprecyzowali jednakże ani wysokości tych należności, ani okresu czy okresów za jakie zostały one wygenerowane. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., jest wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Wprawdzie ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalniają organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny, ale czynności te mają na celu zweryfikowanie prawdziwości twierdzeń zawartych we wniosku, nie oznaczają zaś konieczności poszukiwania przez organ dodatkowych argumentów uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie budzi zastrzeżeń. Odnosząc się do kwestii niepłacenia przez odbiorców za wykonane usługi prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że każdy przedsiębiorca podejmuje suwerenne decyzje z kim i na jakich zasadach współpracuje, świadomie wybiera dziedzinę prowadzonej działalności i winien liczyć się z konsekwencjami swoich błędnych decyzji i nadmiernego ryzyka. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, kłopoty finansowe spółki mają trwały charakter i udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyczyni się do rozwiązania jej problemów finansowych. W składanych wyjaśnieniach spółka bowiem sama podkreśliła, iż "od zawsze" ma problemy z nierzetelnymi klientami, a organ pierwszej instancji odwołał się do wydawanych dla niej w latach 2014-2015 pozytywnych decyzji ulgowych, które dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za wybrane kwartały 2014 r. oraz 2015 r. i udzielały pomocy w postaci rozłożenia na raty posiadanego zadłużenia lub odroczenia terminu płatności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powoływanie się przez stronę na okoliczność dotychczasowych decyzji przyznających ulgi podatkowe w konfrontacji z kwotą 728 zł, jakiej umorzenia zażądano w rozpoznawanej sprawie, uprawnia do wnioskowania, że z instytucji, o której mowa w art. 67a o.p. strona uczyniła sobie stałe źródło finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, a dotychczas podejmowane w tym zakresie, korzystne dla strony, rozstrzygnięcia – wbrew twierdzeniom skarżącej - nie przyczyniły się do poprawy sytuacji spółki cywilnej. Wprawdzie rację ma sąd pierwszej instancji, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, ale jednocześnie oceny "normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, tj. sytuacji finansowej, zdrowotnej, jak i stanu posiadania" należy dokonać w każdej sprawie indywidualnie i w kontekście wszystkich znanych organowi okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia bowiem, że użyte w art. 67a § 1 o.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" - nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę (por. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2405/16; z 2 marca 2021 r., III FSK 3072/21; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. 6.6. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka interesu publicznego. Przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej stronie byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania wspólników spółki, którzy własnym działaniem doprowadzili do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, organ skonstatował, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. 6.7. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ocena przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego została dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Stąd zaskarżona decyzja nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego i podjęta została po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, a stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest wadliwe. 6.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W wyroku nie orzeczono o przyznaniu pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 - 261 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz