II FSK 1368/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Barbara Kołodziejczak–Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1161/09 w sprawie ze skargi T. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 1161/09 w sprawie ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r., wydanym na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. ,dalej jako O.p.) Wójt Gminy K. nałożył na T.S.A. karę porządkową w kwocie 2.500 zł. Podniósł, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 rok, podatnik w wyznaczonym terminie nie przedłożył danych dotyczących wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej na koniec roku 2006 i 2007 oraz nie wyjaśnił przyczyn złożenia dwóch deklaracji podatkowych na 2008 rok z rozbieżnymi danymi. Dane te organ uznał za niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i właściwego wymiaru podatku od nieruchomości. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 4 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia wskazał, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd podniósł, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przesądzenia, czy nieprzedstawienie przez stronę dowodu w postaci dokumentów, mimo wezwania jej do tego w trybie art.155 O.p., uzasadnia obciążenie strony karą porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 tej ustawy. W ocenie Sądu powołany przepis przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. ma zatem, jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma zapewnić usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Zdaniem Sądu regulacja ta nie służy jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest zamknięte. Kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych jak np. nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Sąd dodał następnie, że zgodnie z art. 189 O.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niezachowanie terminu nie jest natomiast obwarowane sankcją prawną, a nieprzedstawienie dowodu nie może być podstawą do ukarania strony karą porządkową. Sąd przywołał także przepis art. 187 § 1 O.p., który nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Jednak, jak argumentował Sąd, za bierną postawę i ignorowanie wezwań organu podatkowego, strona powinna ponieść konsekwencje nie w postaci sankcji o charakterze porządkowym, ale w postaci merytorycznej treści rozstrzygnięcia wydanego w oparciu o dostępny organowi materiał dowodowy. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w wyniku błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku niezłożenia przez wezwaną stronę postępowania podatkowego, wskazanych przez ten organ informacji i dokumentów. Wskazując na powyższe zarzuty, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Kolegium wniosło również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. T.SA nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Wobec oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan sprawy faktyczny sprawy, przyjęty w zaskarżonym wyroku. Z tego zaś stanu wynika, że uznano za bezsporne prawidłowe doręczenie wezwania, którego niewykonanie spowodowało nałożenie kary porządkowej. Sąd odniósł się bowiem jedynie do kwestii możliwość nałożenia kary porządkowej za wskazane w wezwaniu czynności, których dokonać miała strona skarżąca ( podatniczka). Art. 262 § 1 pkt 2 O.p., którego błędną wykładnię zarzuciła składający skargę kasacyjną organ, stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Zgodzić się należy z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem, że wymieniony w art. 262 § 1 O.p. katalog zachowań, które mogą skutkować nałożeniem kary porządkowej jest katalogiem zamkniętym. Nie można już jednak podzielić jego argumentacji, dotyczącej niemożliwość stosowania tej sankcji w przypadku uchylania się przez podatnika od składania wyjaśnień, informacji czy dowodów, niezbędnych do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wyjaśnienia sprawy. Celem powyższej regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, a także zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna, a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Przy wykładni tego przepisu nie można nie odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Art. 187 § 1 O.p. obliguje je do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie za ugruntowany można uznać pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy bowiem inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i to nie on powinien decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania na żądanie organu dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu, choćby w tym celu, aby zakreślić zakres postępowania dowodowego ( określić dowody, jakie winny być przeprowadzone w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy). Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 i art. 155 § 1 O.p. Organ ma zaś obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględniając zarówno okoliczności faktyczne korzystne, jak i niekorzystne dla podatników ( art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Przepisy art. 155 § 1 i art. 189 O.p. należy zatem interpretować łącznie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 – 192 O.p. . W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji na podstawie art.155 w związku z art.262 O.p. wezwał podatniczkę do przedłożenia w terminie 14 dni danych dotyczących wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych na koniec roku 2006 i 2007 i wyjaśnienia przyczyn złożenia dwóch różnych deklaracji w podatku od nieruchomości za rok 2008. Dane te w ocenie organu miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Strona została pouczona, że niezastosowanie się do wezwania jest zagrożone karą porządkową do 2500 zł. Wobec jednoznacznej odmowy złożenia wyjaśnień i przedłożenia danych organ postanowieniem wydanym na podstawie art.262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. nałożył na skarżącą karą porządkową. Nałożenie tej kary, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było zgodne z prawem. Wobec złożenia przez podatniczkę dwóch deklaracji w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy organy podatkowe, po wszczęciu postępowania, były uprawnione do żądania od podatniczki wyjaśnień i przedłożenia ewentualnych dowodów (choć w tym przypadku kara została wymierzona za nieprzedstawienie wyjaśnień i danych, co nie jest równoznaczne z żądaniem przedstawienia dowodów). Żądając w pierwszej kolejności wyjaśnień i informacji, które winna posiadać podatniczka i które, jak należy domniemywać były powodem złożenia korekty deklaracji za rok 2008, organy działały ponadto zgodnie z zasadą ekonomiki i sprawności postępowania, wybierając najprostszy sposób ustalenia okoliczności sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Przyjęcie tezy wyrażonej w zaskarżonym wyroku czyniłoby natomiast nierealną możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności składanych deklaracji. Z art. 86 § 1 i § 2 w zw. z art. 189 O.p. wysnuć należy wniosek, że podatnik ma obowiązek przedstawienia dokumentów- ksiąg podatkowych, przechowywanych przez niego, jeżeli dowód ten przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy. Inaczej bowiem ustanowienie obowiązku przechowywania tych ksiąg byłoby bezcelowe. Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca została, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo, zgodnie z wymogami określonymi w art. 159 O.p. wezwana do przedłożenia informacji oraz wyjaśnień. Wezwanie organu wskazywało jednoznacznie czynności, jakich od podatniczki domagał się organ pierwszej instancji, termin jej dokonania i pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania spółka uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego. Skoro odmowa złożenia wyjaśnień była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za dopuszczalne i zgodne z prawem. Uchylając kwestionowane postanowienie Sąd pierwszej instancji dopuścił się, więc naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art.262 O.p. a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postawiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 262 § 1 O.p. miał usprawiedliwione podstawy. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę skarżącej T.S.A. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bowiem wyłącznie naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania przed sądami administracyjnymi orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).