II FSK 354/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 725/19 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2019 r. nr 2401-IOD2_.4102.42.2018.22 UNP: 2401-19-057279 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za wybrane miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 29 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 725/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. W. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 15 marca 2019 r. (2401-IOD2_4102.42.2018.22) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 191 w zw. z art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 200 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego skutkujące wykreowaniem przez Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w A. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżanej decyzji fikcyjnego obrazu sytuacji funkcjonowania działalności gospodarczej Skarżącego, która nie miała nic wspólnego z rzeczywistością; 2) art. 187 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 5 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - której sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, która to konwencja określa i wprowadza pojęcie stałego zakładu w umawiających się państwach, w tych miejscach, w których znajduje się biuro spółki, tj. zgodnie z art. 5 pkt. 2c powyższej Konwencji, poprzez pominięcie tak bardzo istotnej kwestii przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w A. a w ślad za nim również Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wynikającej z treści w/w przepisów. Spółki z o. o.: R. i K., utrzymywały swojego pełnomocnika umocowanego do zawierania umów w imieniu przedmiotowych spółek. Tym samym zgodnie z art. 5 pkt 5 powyższej Konwencji spółki te posiadały w tym miejscu zakład, jako stałą placówkę. Na terenie A. przedmiotowe spółki poprzez utrzymywanie swojego pełnomocnika, który posiadał swoje biuro i w rozumieniu powyższej Konwencji posiadały stałą placówkę, przez którą prowadziły swoją działalność gospodarczą. Pełnomocnik w/w spółek, urzędujący w A., otrzymywał wynagrodzenie, tylko i wyłącznie od spółek z o.o.: R. i K..; 3) art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2062 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") poprzez nie dokonanie w toku postępowania sądowo - administracyjnego analizy i subsumpcji zagadnień zawartych w przedmiocie sprawy- pomimo wskazywania ich treści przez Skarżącego; 4) art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy za prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tj. m.in. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 23(1) ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.; dalej jako "k.p.") a tym bardziej, że WSA w Gliwicach nie był związany granicami skargi; 5) art. 113 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach po rozpoznaniu wydał wyrok pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego; 6) art. 22 ust. 1 w zw. z art.24 ust.1 oraz art.24a ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012 poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w następstwie ich błędnej wykładni przez organy podatkowe a za nimi przez WSA w Gliwicach; 7) artykułu 23(1) § 1 k.p. poprzez błędną wykładnię i w następstwie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa dokonanie jego niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe a za nimi również przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skutkiem tego WSA w Gliwicach nie wiadomo czy uznał, że pracownicy spółek: R. sp. z o.o. i K sp. z o.o. byli pracownikami Skarżącego czy też pracownikami spółek: R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.; 8) art. 353(1) ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r., poz. 459 ze zm.; dalej jako "k.c.") poprzez błędne ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Skarżącym a K. sp. z o.o. w dniu 01.11.2012 r.; 9) art. 22 § 1 oraz art. 22 § 1(1) k.p. poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, tzw. pojęcia "stosunek pracy"; 10) art. 3 i art. 3(1) § 1 k.p. w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016r. poz. 963 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tzw. pojęcia "pracodawca" przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; 11) art. 2 pkt 3a ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. nr 166, poz.1608 ze zm.) w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy z 20 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 99, poz. 1001 ze zm., tj. z dnia 31.05.2017r.) i art. 20 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych poprzez błędną wykładnię przedmiotowych przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie i tym samym błędne ich zastosowanie dla celów przedmiotu niniejszej sprawy; 12) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasady wynikającej z przedmiotowego przepisu prawa; 13) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie wyjścia poza granice skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę sposób sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutów w połączeniu z niejasnym ich uzasadnieniem należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Równocześnie należy podkreślić, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna mieć na uwadze, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. o ich skuteczności decyduje wykazanie, iż dane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że zachodzi taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymagań. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony zasadniczo próbuje wykazać, iż stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony przez organy podatkowe. Miały one bezzasadnie przyjąć, że wskazane w decyzji osoby były zatrudnione przez Skarżącego, a nie spółki R.sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. Rzecz jednak w tym, że tej części swoich wywodów nie powiązał w jasny sposób z jakimkolwiek z zarzutów sformułowanych w petitum, nie przywołał bowiem żadnego przepisu, który miałyby zostać naruszony przez organy oraz Sąd pierwszej instancji. Tym samym należy przyjąć, że ta część zarzutów skargi kasacyjnej, która dotyczyła naruszenia przepisów postępowania, nie spełnia wymogów określonych w art 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, czy dana część uzasadnienia skargi kasacyjnej ma na celu uzasadnienie określonego zarzutu. Podkreślić przy tym należy, że żadnych sugestii w tym zakresie nie udzielają również same zarzuty skargi kasacyjnej. Składają się one bowiem z dość ogólnikowych odniesień do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne, konieczności dokonywania subsumpcji stanu faktycznego, jak również niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wprost odnosi się jedynie do art 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucji rynku pracy, art. 231 k.p. oraz art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – czyli przepisów o charakterze materialnoprawnym, które równocześnie nie są przepisami prawa podatkowego. Powiązana z tymi przepisami argumentacja miała jednak przede wszystkim na celu wsparcie tezy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Rzecz w tym, że za pomocą tego rodzaju zarzutów nie można skutecznie podważać prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy. Temu bowiem służą zarzuty, których podstawę kasacyjną wskazano w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.; chociażby naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które stanowią normatywny trzon postępowania dowodowego oraz ustalania okoliczności sprawy. Argumentacja dotycząca wspomnianych przepisów prawa materialnego mogłaby jedynie stanowić wsparcie dla zarzutów naruszenia właściwych przepisów postępowania. Tym samym, skoro autor skargi kasacyjnej nie sformułował w prawidłowy sposób tego rodzaju zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby rozważać tę część argumentacji strony. Końcowo pełnomocnik strony przywołał art 141 § 4 P.p.s.a., podnosząc, że Sąd pierwszej instancji nie dążył do zbadania stanu faktycznego sprawy, a jedynie sugerował się bezpodstawnymi wnioskami organów. Mając na względzie opisane kryteria, którym powinno sprostać uzasadnienie poszczególnych zarzutów (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) i ten zarzut został błędnie sformułowany. Zarzut ten został bowiem uzasadniony w sposób zdawkowy. 3.4. Również lektura petitum skargi kasacyjnej nie wskazuje, aby zarzuty skargi kasacyjnej zostały właściwie umotywowane. Jakkolwiek ta część skargi kasacyjnej jest dość obszerna, nie zawiera ona przydatnej treści, a jej rozmiar jest następstwem podniesienia nader licznych zarzutów. Tym jednak towarzyszą jedynie krótkie wyjaśnienia, których treść nie pozwala na ich merytoryczną kontrolę. Jedynie w przypadku zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 oraz art 24a ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony zawarł szersze wyjaśnienia. Naruszenie tych przepisów miało przybrać postać niewłaściwego zastosowania na skutek błędnej wykładni. Niemniej jednak strona nie wyjaśniła na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia. Zamiast tego argumentacja strony skoncentrowała się na zagadnieniach ustaleń stanu faktycznego sprawy. Jej zdaniem organy nie wyjaśniły bowiem, w jaki sposób wyliczyły wartość wypłacanych wynagrodzeń, pomijając przy tym wskazane dowody. Tym samym należy w tym miejscu powtórzyć, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą prowadzić do zakwestionowania prawidłowości czynności podejmowanych w toku postępowania dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie jest adekwatna względem charakteru podniesionego zarzutu. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.