III FSK 1510/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 364/19 w sprawie ze skargi P.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 5050 (słownie: pięć tysięcy piećdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 364/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 29 października 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta L. z 18 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia P.[...] S.A. w W. zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [..](tj. działek nr [...] i [...], obręb C., [...] obręb U. i [...] obręb O.) w kwocie 128.338 zł. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz P. [...] S.A. kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2016 r. wykazując m.in. przedmioty opodatkowania podlegające zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Spółka objęła grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na w/w działkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l"). Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. od wymienionych wyżej gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], a następnie określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji na bazie zebranego materiału dowodowego ocenił, że ww. linia kolejowa została zlikwidowana uchwałą P.[...] S.A. oraz zarządzeniem Dyrektora Generalnego P., a z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowa linia kolejowa praktycznie nie istnieje, brak jest tam torów kolejowych zaś pozostała infrastruktura porośnięta jest gęstą roślinnością. Decyzja o likwidacji linii kolejowej trwale uniemożliwia przewożenie osób i rzeczy oraz wyklucza udostępnienie linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, co oznacza, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania. Uzasadniając opodatkowanie przedmiotowych gruntów według najwyższej stawki podatkowej organ podatkowy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Co do zasady jako grunt znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy podlega on opodatkowaniu maksymalną stawką podatkową. Przy czym w opinii organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie występują względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Decyzja Spółki o likwidacji linii spowodowana była prawdopodobnie względami ekonomicznymi, czyli nieopłacalnością prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Ponadto podatnik nie podjął żadnych działań w celu zagospodarowania przedmiotowych gruntów. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, podczas gdy dla spornych gruntów położonych w ciągu linii "[...]" nie została wydana decyzja o jej likwidacji, a zatem nadal stanowi budowlę – linię kolejową, na którą składają się nasypy, podtorza, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd dopatrzył się naruszenia art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że art. 21 § 3 O.p. nie przewiduje sytuacji zakwestionowania deklaracji w części. Jeśli organ podatkowy stwierdza, że podatnik w deklaracji wykazał nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy wówczas wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy, w deklaracji na 2016 r. Spółka uznała linię kolejową nr [...]przebiegającą przez grunty położone na terenie gminy za budowlę wchodzącą w skład infrastruktury kolejowej (wraz ze spornymi gruntami przez które przebiega), zwolnioną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organy podatkowe kwestionują istnienie budowli, w konsekwencji podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości zarówno budowli jak i gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej. Następnie, nie weryfikując wszystkich danych wykazanych przez Spółkę w deklaracji, wydają decyzję określającą zobowiązanie Spółki podatku od nieruchomości za 2016 r. od gruntów po, jak przyjmują, zlikwidowanej, czy nieistniejącej linii kolejowej nr [...].. W konsekwencji organ odwoławczy zaskarżoną decyzją usankcjonował istnienie w obrocie prawnym podwójnej – choć różnej w skutkach podatkowych - kwalifikacji spornych gruntów. Jest to wynik błędnego przekonania, że organowi podatkowemu I instancji służy prawo, do zakwestionowania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości w części i wszczęcia podstępowania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji, a następnie określenia w tej części podatku na innych zasadach niż przyjęte w deklaracji. Zdaniem Sądu, decyzja zastępuje deklarację podatnika złożoną w ramach samoobliczenia podatku. W tej sytuacji mimo, że w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. w stosunku do przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji podatnika jako budowla podlegająca zwolnieniu podatkowemu, to wszczęcie postępowania powinno dotyczyć zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (tj. co najmniej wszystkich objętych deklaracją przedmiotów opodatkowania), a w konsekwencji decyzja wydana w wyniku jego przeprowadzenia winna odnosić się do całości rozliczenia dokonanego przez Spółkę w deklaracji. Przyjęta przez organy podatkowe koncepcja zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego jest niedopuszczalna i wynika z błędnej wykładni art. 21 § 3 O.p., który to przepis został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia w decyzji organu I instancji. Sąd stwierdził, że wobec wagi stwierdzonego uchybienia procesowego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest przedwczesne. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 6 ust. 9 i 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ("O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania nieobjętego deklaracją podatkową w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie został objęty taką deklaracją; 2) przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 i art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, ale na podstawie hipotetycznego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie wynika z treści materiału dowodowego sprawy; b) art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p., art. 216 O.p. i art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l. oraz w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy w sposób niedopuszczalny ograniczył zakres przedmiotowy postępowania w sytuacji, gdy zakres ten jest zgodny z przepisami prawa; c) art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 O.p. oraz art. art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organ podatkowy naruszył zasadę praworządności oraz uchybił zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy z akt sprawy wynika zachowanie zasad postępowania podatkowego; d) art. 207 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe przekroczyły "zakreślone uprzednio ramy postępowania podatkowego i sprawy, błędnie oznaczone w postanowieniu o wszczęciu, czym naruszyły także art. 207 O.p.", w sytuacji, gdy z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania zarówno zakres postępowania, jak i rozstrzygnięcie decyzji zostały prawidłowo określone; e) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia wskazań co do dalszego postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l, art. 2 ust. 1 u.p.o.l, art. 3 u.p.o.l, art. 207 § 2 o.p., art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi podatnika w sytuacji, gdy przy braku jakichkolwiek uchybień natury postępowania, skarga podatnika winna być oddalona. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, 2) zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ocena Sądu, zgodnie z którą z niedopuszczalna jest sytuacja, gdy jedno i to samo zobowiązanie wynika z deklaracji i jednocześnie w części - z decyzji podatkowej, jest następstwem rażąco błędnego ustaleniu przez Sąd, że przedmiot postępowania był objęty deklaracją podatkową, co nie wynika z materiału dowodowego sprawy. Linia kolejowa, której dotyczy przedmiot sprawy, nie była objęta deklaracją podatkową, a także wbrew wywodom zawartym w skarżonym wyroku, nie była wykazywana w tej deklaracji jako przedmiot zwolniony od opodatkowania. Z licznych pism podatnika, zawartych w aktach sprawy wynika, że nie miał on wiedzy o przebiegu linii kolejowej nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie uprawniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ze sprawy wynika, że strona skarżąca do Sądu pierwszej instancji jest prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, a więc podmiotem uprawnionym/zobowiązanym do obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia w wysokości zgodnej z prawem (spornego niniejszym) podatku od nieruchomości na prawnej zasadzie samoobliczenia podatku. Powyższa konstatacja prawna wynika z treści regulacji prawnej art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), który stanowi, co następuje: Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1)składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2)odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3)wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W przypadku zobowiązań podatkowych obliczanych i wykonywanych według zasady samoobliczenia, wynikającej istotnościowo z przytoczonego przepisu prawa, podatnik i organ podatkowy mają do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, w relacji do którego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) wydawana jest decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W omawianym przypadku zobowiązań podatkowych powstających ex lege, przestrzegający prawa podatnik zobowiązany jest do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego danego okresu podatkowego, w relacji do którego, na zasadzie samoobliczenia, deklaruje i płaci podatek w zgodnej prawem wysokości. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony (w nich) zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i formalne odzwierciedlenia przeprowadzonego samoobliczenia podatku (podatkowy stan faktyczny). Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa (podatkowoprawny stan faktyczny). Dokonując analizy prawnej rozpoznanej sprawy w obszarze przedstawionych regulacji i zapatrywań prawnych, stwierdzić należy, co następuje. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.): sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Podobne, aczkolwiek jeszcze nie kompleksowe, oceny prawne Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiał w wyrokach: II FSK 1807/19, II FSK 1603/19, II FSK 1711/19. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zbadał deklaracje podatkowe skarżącego do Sądu pierwszej instancji podatnika. Nie wynika z nich jednak dostatecznie, niewątpliwie, precyzyjnie i jasno, jakie, mające znaczenie dla spornego opodatkowania przedmioty zostały przez podatnika zgłoszone, ponieważ wykazanie powyższe ogranicza się do podania powierzchni, bez przyporządkowania jej do określonych przedmiotów. W aspekcie treści skargi należało więc przeanalizować wynik samooblicznia podatku strony skarżącej w odniesienia do pozostałych materiałów sprawy a rezultaty tych czynności badawczych przedstawić w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowanie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Zaniechania w powyższym zakresie stanowią naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie: uprawnienia/zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji podatkowej w relacji do wszystkich przedmiotów samoobliczenia spornego podatku od nieruchomości lub odnośnie do poszczególnych, niezadeklarowanych, jako współpodstawa faktyczna wyniku samooliczenia, mających podatkowoprawne znaczenie przedmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w zakresie zaniechanym przez Sąd pierwszej instancji, nie może też- za Sąd pierwszej instancji sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku. Z tych powodów, wobec istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej – prawidłowo uzasadnionej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji po ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. WSA Paweł Dąbek s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jacek Pruszyński