II FSK 1799/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/17 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka w oparciu o przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", złożyła zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1) – z uwagi na brak doręczenia decyzji określającej zobowiązanie, braku wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2) – z uwagi na niedoręczenie decyzji określającej zobowiązanie i nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności, niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6) – z tych samych przyczyn, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10). Postanowieniem z 10 kwietnia 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. (wierzyciel) uznał zarzuty za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku postanowieniem z 25 czerwca 2015 r., a skarga na to postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 21 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1301/15. W konsekwencji dopuszczalność zarzutów została oceniona w tym wyroku. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić zarzutów, a w efekcie organ nadzoru zobowiązany był utrzymać w mocy stanowisko organu egzekucyjnego. 1.2 W zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela. Miał więc obowiązek samodzielnego zajęcia stanowiska tylko co do dwóch zarzutów: niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). W tej kwestii sąd również uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe i podzielił argumenty, że zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku. 1.3 W zakresie zarzutu dotyczącego niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, sąd pierwszej instancji wskazał, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie stało się wymagalne. Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, a zagadnienie dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje poza granicami sprawy egzekucyjnej, czyli poza sferą kompetencji organu egzekucyjnego rozpatrującego zarzuty w trybie art. 33 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. 1.4 Kontrolując stanowisko wierzyciela sąd stwierdził, że odniesiono się w nim do wszystkich zarzutów ponoszonych przez skarżącego i zostało ono również poddane kontroli przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku. Stanowisko to nie wywołuje istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Zarzuty dotyczące niedoręczenia nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, dotyczą ewentualnie elementów stanu faktycznego, który będzie podlegał wyjaśnieniu w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała uwzględnienia ze względu na to, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - w związku z tym, ze skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela i następnie skargę kasacyjną - nie można było przyjąć, że ostateczne stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów nie ulegnie już zmianie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż ewentualne uwzględnienie skargi przez sąd administracyjny miałoby wpływ na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja (oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności), która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia egzekucji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. W myśl z kolei art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy administracji. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest też jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. 3.2 Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej i ich zestawieniem z argumentami podnoszonymi przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania. Otóż w postępowaniu egzekucyjnym skarżąca w piśmie z 31 grudnia 2014 r. zawarła zarzuty egzekucyjne, których treść determinowała tok dalszego postępowania. Były to zarzuty oparte o przepisy art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej natomiast skarżąca wyraźnie ograniczyła zakres tych zarzutów i zmodyfikowała argumentację na ich poparcie. Po pierwsze, zostały one nakierowane na wykazanie, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował fakt rozstrzygnięcia zarzutów egzekucyjnych przez organ egzekucyjny zanim zakończyła się kontrola sądowa stanowiska zajętego w sprawie przez wierzyciela. Po drugie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały wykazać niedostrzeżoną w zaskarżonym wyroku niedopuszczalność postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2.1 Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., w którym zakwestionowano pogląd jakoby podstawą wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych mogło być ostateczne, a nie prawomocne stanowisko wierzyciela. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił żadnych argumentów, w tym prawnych, które potwierdzałyby jego stanowisko, co do przedwczesności rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Stosownie do przepisu art. 34 § 4 u.p.e.a. wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów następuje po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Pojęcie "ostateczności" nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.e.a., ale poprzez odesłanie zawarte w art. 18 tej ustawy znajduje tu odpowiednie zastosowanie art. 16 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.). W przepisie tym, stanowiącym zasadę procesową, ustawodawca wyróżnił decyzje "ostateczne", tj. takie, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy (§ 1), a także decyzje "prawomocne", tj. takie decyzje ostateczne, których nie można zaskarżyć do sądu (§ 2). Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, które oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jej wykonanie przez właściwy organ z zachowaniem przepisanego trybu postępowania (por. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1545/15). Sam fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie powoduje utraty przez decyzję cechy ostateczności. Skoro zatem w art. 34 § 4 u.p.e.a. ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ostateczności", a nie "prawomocności" postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, to nie ma podstaw do twierdzenia, że organ egzekucyjny ma obowiązek wstrzymać się z wydaniem postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów do czasu, kiedy postanowienie wierzyciela uzyska walor prawomocności. Jeżeli organ egzekucyjny uzyska ostateczne stanowisko wierzyciela, to w świetle art. 34 § 4 u.p.e.a. jest uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych (art. 33 u.p.e.a.), nawet jeżeli postanowienie wierzyciela zostało zaskarżone do sądu administracyjnego. Oczywiście, w takiej sytuacji istnieje ryzyko, że uchylenie przez sąd administracyjny postanowienia wierzyciela będzie wiązało się z koniecznością weryfikacji (w odrębnej procedurze) postanowienia organu egzekucyjnego opartego na postanowieniu wierzyciela. Jednak dopóki postanowienie wierzyciela nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie zostanie wstrzymane jego wykonanie, może być podstawą do wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie zarzutów. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela. Nie można więc zarzucić organowi oraz sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. 3.2.2 Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku , nie mógł odnieść również zarzut odwołujący się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak trafnie uznał to sąd pierwszej instancji, mają bowiem charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 § pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W skardze kasacyjnej, jej autor, nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych czy też przedmiotowych. Te natomiast, które podał, dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku, czy też braku wymagalności nie mieszczą się hipotezie w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie stanowi swoistej klauzuli ogólnej pozwalającej przy jej pomocy kwestionować również działania organów egzekucyjnych, do których podważenia legalności służą inne zarzuty ujęte w art.33 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. okazał się niezasadny. 3.3 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.