II FSK 456/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 86/19 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz K. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 9178 (słownie: dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, I SA/Op 86/19, oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 14 stycznia 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: - Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.: 1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla spółki dowodów przedłożonych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że: (i) wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie zostały poniesione przez spółkę w celu uzyskania przychodów - podczas, gdy wydatki te warunkowały posługiwanie się przez spółkę znakiem towarowym K. i uzyskiwanie przychodów z podstawowej działalności gospodarczej; (ii) dokonane w ramach Grupy K. czynności restrukturyzacyjne miały na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej przez spółkę - podczas, gdy w kolejnych okresach poniesione przez spółkę wydatki, odpowiadały kwotom przychodów podatkowych z tytuły wpływów z opłat licencyjnych rozpoznanych w ramach Grupy K.; (iii) dokonane przez spółkę czynności restrukturyzacyjne, w ramach których dokonano przeniesienia znaku towarowego na podmiot powiązany, a tym samym poniesione przez spółkę wydatki dotyczące opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, nie realizowały głównego celu gospodarczego w postaci dywersyfikacji ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Grupę K., a tym samym nie mogły przyczynić się do uzyskania przez spółkę przychodów; - Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 2. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018r. poz.1036, dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: (i) przy ocenie spełnienia warunku poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodów należy uwzględnić racjonalność innych transakcji zawartych w ramach grupowy kapitałowej - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje badanie relacji pomiędzy poniesionym kosztem (tu: opłaty licencyjnej), a przychodami (tu: z tytułu świadczenia przez spółkę usług przy użyciu znaku towarowego K. (ii) hipotezę ww. przepisu spełnia sytuacja, gdy działania podejmowane przez podatnika spełniają warunki zastosowania regulacji z zakresu zapobiegania unikaniu opodatkowania (por. "z całokształtu okoliczności sprawy jasno wynika, że czynności spółki i jej podmiotów powiązanych nie doprowadziły do wskazanych przez pełnomocnika celów, a jedynie umożliwiły skarżącej spółce wygenerowanie wysokich kosztów uzyskania przychodów (...)" s. 30 uzasadnienia wyroku) - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nie pozwala na przyjęcie, że regulacja ta ma charakter szczególnej klauzuli (tzw. SAAR); (iii) hipotezę ww. przepisu spełnia sytuacja, gdy warunki transakcji wewnątrzgrupowej dokonanej przez podatnika są nierynkowe (por. "analiza okoliczności towarzyszących transakcjom na ww. znaku towarowym, przy uwzględnieniu również istniejących pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązań jednoznacznie wskazuje, że tego typu transakcje nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niezależnym" - s. 16 uzasadnienia wyroku), co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię - podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów nakazuje - w przypadku podważania rynkowości transakcji - stosowanie reguł w zakresie szacowania dochodów zgodnie z właściwą metodą określenia cen transferowych. 3. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że poniesione przez spółkę na rzecz K. sp. z o.o. sp.j. (dalej: K. sp.j.") wydatki z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na fakt że w ocenie sądu, co wywiedziono z ustaleń dokonanych w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, wydatki te nie realizowały zakładanego przez podatnika celu gospodarczego, a tym samym nie służyły osiągnięciu przychodów, lecz zostały poniesione wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej mającej - zdaniem sądu - polegać na możliwości rozpoznania wydatków na opłaty licencyjne w rachunku kosztów podatkowych - podczas gdy oceniając racjonalnie i zgodnie z zasadami życia gospodarczego wydatki te nie tylko obiektywnie mogły, ale również w rzeczywistości przyczyniły się do osiągnięcia przez spółkę przychodów, co wskazuje na jednoznaczną sprzeczność rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku z treścią przedmiotowego przepisu prawa materialnego; 4. Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu go w sposób prowadzący do uznania, że spółka w wyniku przeprowadzenia transakcji przeniesienia znaku towarowego na podmiot powiązany oraz poniesienia opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów osiągnęła nieuprawnioną korzyść podatkową, a w ten sposób w istocie zastosowanie ze skutkiem wstecznym regulacji ujętej obecnie w art. 119a o.p. Skarżąca na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka wniosła także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła zarzut nieważności postępowania z uwagi na to, że sędzia A.S., która była członkiem składu orzekającego sądu, który wydał zaskarżony wyrok, pracowała w Izbie Skarbowej w Opolu na stanowisku radcy prawnego. Ponadto sędzia była zatrudniona również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu i Izbie Celnej w Opolu, jako radca prawny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem w sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Zgodnie natomiast z art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą. Jak słusznie podnosi strona skarżąca zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym ugruntowany jest pogląd, że zwrot normatywny "świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron" należy rozumieć szeroko. Z treści bowiem art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. wynika, że w przepisie tym chodzi o wszelkie usługi prawne świadczone na rzecz jednej ze stron, nie zaś jedynie usługi prawne związane ze sprawą (zob. wyroki NSA z: 3 października 2008 r., II OSK 400/08, 22 marca 2018 r., II GSK 285/16; A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz 2020, str. 109, J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz 2011). Zasadny jest również pogląd, że w razie ewentualnych wątpliwości co do wyłączenia sędziego od orzekania z mocy art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. winny być one tłumaczone na rzecz wyłączenia sędziego, tak aby dla właściwej i pełnej realizacji konstytucyjnego prawa do bezstronnego sądu doprowadzić do przekonania, jeżeli nie samej strony, to przynajmniej obiektywnego zewnętrznego obserwatora, że sędzia gwarantuje bezstronność w prawie (zob. także wyrok ETPC z 8 lutego 2000 r., 28488/95). W sprawie niniejszej sędzia sprawozdawca od 1 czerwca 2004 r. , co najmniej do dnia 12 października 2016 r. pracowała w Izbie Skarbowej w Opolu na stanowisku radcy prawnego oraz od 2 czerwca 2004 r., co najmniej do 12 października 2012 r na stanowisku radcy prawnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu. Okoliczności te potwierdzone zostały także przez występującego na rozprawie pełnomocnika organu. Co jeszcze istotne w trakcie trwania zatrudnienia w wyżej wymienionych organach na stanowisku radcy prawnego w dniu 17 lutego 2016 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Okoliczności te obligowały do wyłączenia sędziego z mocy cytowanego wyżej art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Stwierdzenie przesłanki nieważności postępowania uniemożliwia rozpoznanie pozostałych zarzutów i obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku z urzędu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 186 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 1