I SA/Kr 596/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem do towarów i usług za marzec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. nr [...] przedłużył H. Sp. z o.o. w K. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianych do dnia 30 czerwca 2020r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w dniu 4 kwietnia 2016r. do Urzędu Skarbowego K. spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2016r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2016r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2016r., a także wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę H. . W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. ww. organ kontroli skarbowej wniósł przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez spółkę. Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za marzec 2016r., organ I instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2016r. Pismem z dnia 16 czerwca 2016r., spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. W ocenie spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 3 czerwca 2016r. W odpowiedzi na powyższe pismo Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016r. co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, iż na przedmiotowe postanowienie nie służyło zażalenie. Ponadto organ I instancji wskazał, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia. Następnie pismem z dnia 23 listopada 2016r. spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] czerwca 2016r. Spółka złożyła jednocześnie zażalenie na powyższe postanowienie. We wniosku wskazano, że do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia doszło bez jej winy. Przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 16 listopada 2016r., czyli w dniu, w którym pełnomocnik spółki zapoznał się z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r. o sygnaturze akt I FPS 2/16. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. przywrócił spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z oceną DIAS w K., organ I instancji winien był dokonać analizy planowanych czynności, które mają wyjaśnić zasadność zwrotu za ww. miesiąc i rozstrzygnąć w zakresie dokładnej daty, do której przedłuża termin na dokonanie zwrotu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017r., nr [...] organ I instancji, przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za m.in. marzec 2016r., tj. do dnia 30 czerwca 2017r. W wyniku rozpoznania zażalenia, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r., nr [...] organ I instancji, przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za m.in. marzec 2016r., tj. do dnia 29 września 2017r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] września 2017r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W dniu 28 czerwca 2017r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż spółka od stycznia 2015r. do marca 2016r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego, organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie 0,00 zł. Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie do organu II instancji. Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. nr [...] organ I instancji ponownie przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2017r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, m.in. za marzec 2016r. tj. do dnia 29 grudnia 2017r. Pismem z dnia 23 października 2017r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie. W związku z wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m.in. marzec 2016r., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r., nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] września 2017r. i umorzył postępowanie w sprawie. Następnie organ II instancji decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2017r. organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ. W związku z tym, organ I instancji, pismem z dnia 30 lipca 2018r. zawnioskował do właściwego w tym okresie w sprawach rozliczeń spółki Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. o przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT m.in. za marzec 2016r., do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Pismem z dnia 8 sierpnia 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki, m.in. za marzec 2016r. Jak wynikało z odpowiedzi z dnia 3 września 2018r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż z uwagi na brak akt postępowania kontrolnego oraz konieczność dotrzymywania terminów proceduralnych, prowadzone czynności nie zostaną zakończone wydaniem decyzji przed dniem 1 października 2018r. Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...], przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 11 września 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 września 2018r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż akta sprawy zostały przekazane przez organ II instancji w dniu 10 września 2018r., a wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 30 listopada 2018r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] września 2018r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2018r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 5 listopada 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 13 listopada 2018r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 stycznia 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniami z dnia [...] lutego 2019r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 8 stycznia 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Pismem z dnia 4 marca 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 marca 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 maja 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] marca 2019r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 maja 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Pismem z dnia 25 kwietnia 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 14 maja 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 lipca 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] maja 2019r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 lipca 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 28 czerwca 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 lipca 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 30 września 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r., nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 września 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki na ww. postanowienie, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] września 2019r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Pismem z dnia 4 września 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 11 września 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 grudnia 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 grudnia 2019r. W wyniku rozpoznania zażalenia spółki, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Pismem z dnia 27 listopada 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki, m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 9 grudnia 2019r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2020r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2020r. W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 21 lutego 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia spółki m.in. za marzec 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 28 lutego 2020r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 30 czerwca 2020r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2020r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za marzec 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 czerwca 2020r. W zażaleniu H. Sp. z o.o. w K., zarzuciła: - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016r., - w opinii spółki, postanowienie z dnia [...] czerwca 2016r. zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Postanowienie z dnia [...] marca 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, jako że poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 marca 2019r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 2 kwietnia 2019r. Również postanowienie z dnia [...] września 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 30 września 2019r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 1 października 2019r., - organ podatkowy w sposób rażący naruszył, poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzenia postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za marzec 2016r. i niepodejmowanie działań, zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie, przypadającym do zwrotu: zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę szybkości postępowania, zasadę zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, zasadę neutralności oraz proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2020r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniach DIAS w K. powołał się m.in. na treść art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócił uwagę na okoliczności faktyczne sprawy i uznał, że wskazanie przez organ I instancji na prowadzenie postępowania wobec spółki, wraz z podaniem powodów jego przeprowadzenia było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że spółka w zażaleniu wskazała, iż: "(...) postępowanie w sprawie zasadności zwrotu podatku opiera się co prawda na uznaniu administracyjnym, ale przepisy ustawy o VAT nakładają wymóg, by zasadność weryfikacji była co najmniej uprawdopodobniona". Jak podkreślił, trafnie spółka zwróciła uwagę, że przesłanką do wszczęcia postępowania wobec podatnika w sprawie zasadności zwrotu podatku nie jest sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zastosowanie przepisu z art. 87 ust. 2 zdanie ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono ograniczone przez warunek w postaci możliwości skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Organ I instancji w niniejszej sprawie doszedł do takiego stwierdzenia na podstawie co najmniej uprawdopodobnionej przesłanki. Przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, iż przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi okoliczność wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, lecz muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy na etapie postępowania decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Z pomocą czynności podjętych przez organ w I instancji wykazano, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. podkreślił w postanowieniu z dnia [...] listopada 2018r., iż w związku z uchyleniem decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2018r. w postępowaniu odwoławczym kontynuowane jest postępowanie dowodowe, mające na celu określić należne kwoty za poszczególne okresy od I kwartału 2015r. do marca 2016r. i nie można jednoznacznie wskazać wysokości ostatecznego zobowiązania podatkowego za marzec 2016r. do momentu wydania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Organ II instancji wskazał, że zarzuty zażalenia odnoszą się w zasadzie do braku podstaw prawnych do wydania pierwszego postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. o przedłużeniu terminu zwrotu, co w konsekwencji rozciągać się miało (w ocenie spółki) na kolejne postanowienia wydane w tym zakresie, a zatem skupiają się na postanowieniach poprzedzających rozstrzygnięcie, będące przedmiotem niniejszego zażalenia. DIAS w K. odniósł się do wyroku TK z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07, i wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki, która wywodzi bezskuteczność postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. z faktu jego doręczenia już po upływie terminu do zwrotu podatku. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi. Organ II instancji wyjaśnił, że jako kolejny argument, spółka wskazała art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W ocenie spółki przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie (a więc w sytuacji udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu) wiąże organ od chwili ich wydania. W każdym innym przypadku - brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. Zdaniem organu II instancji, przyjęcie wykładni zaproponowanej przez spółkę, prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swym zachowaniem (np. poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Powyższe oznacza, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka podniosła również, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2017r., przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2017r., jak również kolejne, są nieskuteczne, gdyż przedłużyć można jedynie taki termin, który jeszcze nie upłynął. Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji postanowień z dnia [...] maja 2017r. oraz kolejnych po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podał, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2017r. było poprzedzone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. - uchylonym postanowieniem organu II instancji z dnia [...] lutego 2017r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu II instancji oznacza to, iż wraz z wydaniem pierwszego postanowienia, organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ I instancji wszczął bowiem procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 3 czerwca 2016r. do dnia 25 sierpnia 2017r. (tj. wydania przez organ II instancji ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie). Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu są skuteczne. DIAS w K. podkreślił także, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2016r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne (co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc), a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, iż uchylenie decyzji podatkowej, powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można było zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre DIAS w K. wskazał, że postanowienie uchylające (nr [...]) wydane zostały w dniu [...] lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, iż od dnia 3 czerwca 2016r. do dnia 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji - organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie, uwzględniające uwagi organu odwoławczego. Organ II instancji podkreślił, że powodem uchylenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2016r. był brak wskazania terminu, do którego przedłużenie następuje, a zatem okoliczność faktyczna, która winna być zbadana, jaki okres jest konieczny do uzyskania pewności, co do zasadności (lub niezasadności) zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji i biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności, powinien to uczynić każdy z organów orzekających w sprawie. Zdaniem organu II instancji, dopiero wydanie w takim stanie faktycznym rozstrzygnięcia reformatoryjnego, mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności, gdyż pierwsze orzeczenie o dacie, do której ono następuje, byłoby zawarte dopiero w orzeczeniu drugoinstancyjnym. Organ odwoławczy w żaden sposób nie przesądził treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nie sugerował sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji. Odniósł się jedynie do rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym błędnie nie podano daty, do kiedy następuje przedłużenie zwrotu podatku. Co zaś się tyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2017r. nr [...] - organ uznał za zasadne wyeliminowanie go z obrotu prawnego, jednak z przyczyn innych niż podnoszony przez spółkę zarzut wydania go po upływie ustawowego terminu do dokonania zwrotu. W dniu [...] czerwca 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił dla spółki m.in. za marzec 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł (w miejsce uprzednio zadeklarowanej kwoty zwrotu [...] zł). Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 3 lipca 2017r. Korzystając z przysługujących jej uprawnień - spółka w dniu 17 lipca 2017r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Jeżeli więc została wydana i doręczona decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. określająca (w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł) zwrot w kwocie 0,00 zł, decyzja ta niejako zastępuje rozliczenie dokonane przez spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2016r. w kwocie 0,00 zł, brak było podstaw do przedłużenia terminu owego zwrotu stąd postanowienie organu II instancji eliminujące postanowienie z dnia [...] września 2017r. Organ II instancji podkreślił, że wydanie kasacyjnego rozstrzygnięcia przez organ II instancji, względem decyzji wymiarowej dotyczącej rozliczenia m.in. marca 2016r. (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia [...] czerwca 2016r., nie ograniczając możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości, co do jego zasadności. Zgodnie z treścią zarzutu przedstawionego w zażaleniu, postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] marca 2019r. ponownie zostało doręczone po upływie terminu, jako że poprzednie postanowienie przedłużało termin zwrotu do 31 marca 2019r., a przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 2 kwietnia 2019r. Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wskazał, że powyższe postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego zostało wysłane 13 marca 2019r. za pośrednictwem operatora pocztowego i zostało pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata od dnia pierwszego awizo, tj. od dnia 19 marca 2019r. Informacja o powtórnym awizo została pozostawiona w dniu 27 marca 2019r. Pismo zostało podjęte przez pełnomocnika spółki w dniu 2 kwietnia 2019r. Organ I instancji wysłał przedmiotowe postanowienie 18 dni przed upływem terminu przedłużenia zwrotu wynikającego z uprzedniego postanowienia (tj. 31 marca 2019r.). Operator pocztowy napotkał trudności w doręczeniu korespondencji nadanej w UP K. nr [...] do UP K. nr [...], ponieważ zgodnie z regulaminem Poczty Polskiej określającym warunki świadczenia niepowszechnej usługi pocztowej przesyłka firmowa w obrocie krajowym, świadczonej na podstawie ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2018r. poz. 2188 ze zm.), przewidywany czas realizacji usługi wynosi: dwa dni robocze licząc od dnia następnego po dniu nadania przesyłki (z wyłączeniem sobót) - w obszarze miejscowym i cztery dni robocze licząc od dnia następnego po dniu nadania przesyłki (z wyłączeniem sobót) - w obszarze zamiejscowym. Przesyłka została nadana w dniu 13 marca 2019r., natomiast pierwsza próba jej doręczenia w dniu 19 marca 2019r. Powyższe trudności w doręczeniu korespondencji potwierdza, w ocenie organu, również sytuacja, w której obecne postanowienie z dnia [...] września 2019r. zostało odebrane przez spółkę w dniu 1 października 2019r., tj. po terminie wskazanym w uprzednim postanowieniu (30 września 2019r.). Organ II instancji zwrócił też uwagę, że spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie zasad procedury, domagając się w istocie by ten, na dzień wydawania postanowień w sprawie przesunięcia terminu zwrotu, miał w pełni zebrany materiał dowodowy, potwierdzający konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwanie takie nie mogło być uznane za zasadne w świetle regulacji instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w ramach której, nie dochodzi do przesądzenia niezasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Żądanie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń, w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu jest nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. DIAS w K. nie zgodził się również ze spółką, że przedłużenie wobec niej terminu zwrotu narusza podstawową dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Naruszeniem tej zasady byłoby co prawda przedłużenie tego terminu bez zaistnienia przesłanek ustawowych przewidzianych przez ustawę, jednak, w opinii organu, z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania także nie zostały przez organ II instancji zaaprobowane, do czego odniósł się on szczegółowo w ostatniej części postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie H. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274 b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c marzec 2016r., albowiem: - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia [...] czerwca 2016r. zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2016r., na podstawie postanowienia wydanego [...] maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku; - wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu w dniu [...] września 2018r., w sytuacji, gdy ostatnie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało wydane dnia [...] września 2017r., co powoduje brak prawnej możliwości przedłużenia terminu, albowiem można przedłużyć tylko termin, który jeszcze nie upłynął, a pomiędzy wydanymi postanowieniami nastąpiła prawie roczna luka czasowa, - postanowienie z dnia [...] marca 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31 marca 2019r., a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 2 kwietnia 2019r., - postanowienie z dnia [...] września 2019r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu, bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 30 września 2019r. a ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 1 października 2019r., - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji, a za nim organ II instancji przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 30 czerwca 2020r., - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ I instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc marzec 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności. W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skarga jest zasadna. Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie [...]zł, a dokładniej to określając, stwierdzenie czy organ zdołał skutecznie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim ustawowy termin zwrotu upłynął. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornym było, że termin zwrotu podatku za miesiąc marzec 2016r. - przypadał na dzień 3 czerwca 2016r. Bezspornym było także, iż pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za marzec 2016r. zostało wydane w dniu [...] czerwca 2016r., a doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 13 czerwca 2016r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u.). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie. Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny. Wskazać trzeba, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, a Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie stanowisko to w pełni podzielił, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99). Dodać należy, że za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że: "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak, aby było wiążące, zarówno dla organu, jak i jego adresata". W przytoczonym wyżej wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r., NSA stwierdził, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej, regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia, rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r., sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 132/05). W takich okolicznościach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wyekspirował. Tym samym, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Konkludując, ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 10 s. 63; z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z dnia 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA). Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za marzec 2016r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności, wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT były doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Tym samym, organy naruszyły art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dlatego też zarzuty skargi dotyczące nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2016r. były zasadne. Analogiczne problemy prawne, jak ten, przedstawiony w badanej sprawie były już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w sprawach ze skarg H. Sp. z o.o. Między innymi Sąd analogicznie rozstrzygał skargi podatnika w wyrokach z dnia 16 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1233/19, z 7 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1109/19, z 27 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 473/19, z 5 września 2019r., sygn. akt I SA/Kr 904/19, przy czy w dwóch ostatnich sprawach Naczelny Sad Administracyjny wyrokami odpowiednio z dnia 29 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 2159/19 i 16 czerwca 2020r., sygn. akt I FSK 142/20, oddalił skargi kasacyjne organu. Tut. Sąd rozpatrywał także sprawy skarg spółki na wcześniejsze niż w badanej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT m.in. za luty 2016r. Wyrokami z dnia 2 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 665/19 i 666/19, uchylono rozstrzygnięcia organów z analogicznych przyczyn jak w niniejszej sprawie a Naczelny Sad Administracyjny wyrokami z dnia 16 czerwca 2020r. oddalił skargi kasacyjne. W sprawie I SA/Kr 1146/17 tut. Sąd wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020r. uwzględnił natomiast skargę kasacyjną podatnika od wcześniejszego niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia i uchylił postanowienia organów obydwu instancji, przedłużające terminy zwrotu VAT m.in. za marzec 2016r. Wszystkie zatem przedstawione sądowi administracyjnemu rozstrzygnięcia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT stronie skarżącej, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz opisane wyżej uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji, gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej łączną kwotę 597,00 zł, na którą składa się kwota 100,00 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego, oraz kwota 480,00 zł, tytułem wynagrodzenia pełnomocnika adwokata, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800) oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.