II FSK 2561/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 162/13 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. nr ITPB1/415-1255/12/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi M.B. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą od roku 2012 r. W roku podatkowym 2012 r. skarżący z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu 22 października 2012 r., spółka zatrudniła synową wnioskodawcy na umowę o pracę na czas określony (do 21 października 2014 r.), w pełnym wymiarze czasu pracy, jako pracownika administracyjno - biurowego. Od wypłacanego wynagrodzenia spółka opłaca należne składki na ubezpieczenia oraz Fundusz Pracy i FGŚP. Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne wnioskodawca oraz jego syn. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wspólnicy posiadają następujące udziały w zyskach i stratach spółki: wnioskodawca 90 %, jego syn 10 %. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wypłacone dla pracownika (synowej wnioskodawcy) wynagrodzenie oraz zapłacone przez spółkę należne od wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że mając za podstawę art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej w skrócie jako "u.p.d.o.f.") oraz udziały w zyskach i stratach spółki należy miał ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu 90% wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę dla pracownika (synowej wnioskodawcy) oraz 90 % opłaconych przez spółkę należnych od wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i FGŚP. W interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2013 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, wskazując, że wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce jednego ze wspólników wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla drugiego wspólnika. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonki wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią dla wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki jawnej, koszt uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszania prawa skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu wynagrodzenia wypłacanego dla żony wspólnika na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką jawną, której podatnik jest wspólnikiem oraz poprzez wskazanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłacanych przez spółkę składek na ubezpieczenia społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, których to składek podstawą naliczania jest wypłacane dla żony wspólnika wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy o pracę; - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie przez organ interpretacyjny, że stanowisko, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oczywisty sposób rozszerza ograniczenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. na wspólnika, który nie jest mężem pracowniczki zatrudnionej w osobowej spółce prawa handlowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlega dochód osobowej spółki prawa handlowego, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników takiej spółki. Zwrócono także uwagę, że w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki prawa handlowego, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ograniczenie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólników, ma zastosowanie tylko w stosunku do tego podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zawartej ze spółką. Również składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (emerytalne, rentowe, wypadkowe), w części finansowanej przez płatnika składek związane z zatrudnieniem, na podstawie umowy o pracę małżonki wspólnika, gdy zostały opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki jawnej. Na podobnych zasadach koszty uzyskania przychodów stanowić będą również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionego pracownika. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki prawa handlowego – możliwość niezaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólnika, ma zastosowanie tylko w odniesieniu do tego podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zawartej ze spółką, podczas gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisu powinno doprowadzić do wniosku, że wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce wspólnika wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacanymi przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodu zarówno dla skarżącego, jak i dla drugiego wspólnika Spółki; - art. 23 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. od osób fizycznych na skutek ich błędnej wykładni wyrażającej się w uznaniu za koszt uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia małżonka wspólnika wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika części przypadającej na wspólnika, dla którego osoba zatrudniona nie jest małżonkiem ani małoletnim dzieckiem tj. proporcjonalnie do jego udziału w zysku, podczas gdy w istocie dla skarżącego kosztem uzyskania przychodów są jedynie składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem małżonki wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w zyskach Spółki. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce jednego ze wspólników spółki jawnej (wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika), stanowi koszt uzyskania przychodu dla drugiego wspólnika. W pierwszej kolejności wypada przypomnieć zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Wskazane wyżej zasady, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w spółce osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega każdy ze wspólników z osobna, a nie spółka. Każdy wspólnik indywidualnie rozlicza również koszty uzyskania przychodów i jest uprawniony do dokonywania odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła. Spór sprowadza się natomiast do wykładni art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) zawiera wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna jest osobową spółką handlową, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Ponieważ ustawodawca w przytoczonym przepisie nie mówi o wynagrodzeniu za pracę małżonka, lecz o wartości pracy, która nie stanowi kosztu potrącanego, oznacza to, że w istocie nie ma dla jego zastosowania istotnego znaczenia to, czy świadczenie pracy opiera się na umowie o pracę, czy też wynika z innego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1476/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1933/11 oraz II FSK 1934/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Go 942/08, WSA w Gliwicach z dnia 3 września 2008, sygn. akt I SA/GL 317/08), że wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wyniku, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi któregokolwiek ze wspólników dotyczy wszystkich wspólników spółki. Nie ma potrzeby sięgania do innych, pozajęzykowych metod wykładni. Zmiana omawianego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. dodatkowo wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej wspólnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci w odniesieniu do wszystkich pozostałych wspólników. Przepis w poprzednim brzmieniu stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Zestawienie treści przepisu w wersji uprzednio obowiązującej z brzmieniem nadanym mu ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) jednoznacznie dowodzi, że począwszy od dnia 1 stycznia 2001 r. wyłączenie spod kosztów uzyskania przychodów wartości pracy wspólnika, jego małżonka lub małoletnich dzieci dotyczy wszystkich wspólników spółki cywilnej. Uzupełniając z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. o zwrot "a także w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników", ustawodawca w istocie zrównał pod względem podatkowym sytuację wspólnika spółki osobowej z pozycją jego małżonka i małoletniego dziecka, w zakresie wyłączenia możliwości rozpoznawania jako koszt uzyskania przychodów ekwiwalentów finansowych uzyskiwanych od spółki za świadczoną na jej rzecz pracę. Z drugiej jednakowoż strony – skoro przychód uzyskany przez małżonka wspólnika zostaje uwzględniany w całości przy ustalaniu podstawy opodatkowania wszystkich wspólników – z istoty podatku dochodowego wyprowadzić należy wniosek, że przysporzenia tego nie można powtórnie obejmować obowiązkiem podatkowym w stosunku do uzyskującego to świadczenie. Tym samym nie zasługuje na aprobatę w rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. uznał, że w przypadku prowadzenia działalności w formie osobowej spółki prawa handlowego, wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., ograniczenie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka wspólników, ma zastosowanie tylko w stosunku do tego podatnika będącego wspólnikiem spółki jawnej, którego małżonek pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy zawartej ze spółką. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że wartość wynagrodzenia wypłacanego małżonce jednego ze wspólników (synowej wnioskodawcy) wraz ze wszystkimi jego składnikami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie jest kosztem uzyskania przychodów zarówno dla wnioskodawcy jak i dla drugiego wspólnika. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).