I SA/Ol 355/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022r. sprawy ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 maja 2022r., nr 2801-IOV.4103.5.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Przedmiot sprawy. Skarga G. Sp. z o.o. (dalej: "podatnik", "strona", "Spółka", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Mieście Lubawskim (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 17 listopada 2021 r. nr 2811-SPO.4103.10.2021 określającą: wysokość podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "podatek VAT", "ustawa VAT") za czerwiec 2018 r. w kwocie 125.350 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca 2018 r. do lutego 2019 r. we wskazanych w decyzji kwotach i zwrot podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za marzec 2019 r. w kwocie 103.064 zł, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w kwocie 115.000 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Kontrola podatkowa. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wskutek wniosku złożonego przez Centralne Biuro Antykorupcyjne ujawniono, że Spółka przyjęła do rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2018 r. fakturę zakupową z 30 czerwca 2018 r. nr [...] wystawioną przez K. S.A. (dalej: "K.") dotyczącą zakupu kontenerowej stacji transformatorowej typu [...], w obudowie betonowej z trzema ścianami oddzielenia przeciwpożarowego z wewnętrznym korytarzem (dalej: "stacja transformatorowa"). W tym samym dniu 30 czerwca 2018 r. Spółka wystawiła na rzecz M. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "M.") fakturę sprzedaży nr [...], dokumentującą zbycie tej samej stacji transformatorowej. Kwestia tożsamości nabytej i sprzedanej stacji transformatorowej nie była sporna w postępowaniu podatkowym. Ww. faktura zakupowa obejmowała kwotę brutto 615.000 zł, w tym VAT 115.000 zł, zaś ww. faktura sprzedaży dotyczyła kwoty brutto 670.350 zł, w tym VAT 125.350 zł. 2.2. Decyzja organu I instancji. Powyższe rozliczenie podatku VAT zostało zakwestionowane przez NUS, który uznał w decyzji, że stacja transformatorowa była przedmiotem "sztucznego" obrotu w łańcuchu dostaw i nabyć, na które składa się sprzedaż przez M. (faktura z 29 czerwca 2018 r. nr [...] na rzecz K., która następnie wystawiła na stronę ww. fakturę z 30 czerwca 2018 r., zaś strona w tym samym dniu wystawiła ww. fakturę sprzedaży na M. NUS stwierdził, że omawiane faktury dotyczące sprzedaży/zakupu stacji transformatorowej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wymienione podmioty działały wyłącznie w celu oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego tzw. "puste faktury". Powyższe ustalenia stały się podstawą do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu na podstawie art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, a ponadto do zobowiązania strony do zapłaty podatku z faktury sprzedaży w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Ujawnione nieprawidłowości stanowiły także podstawę do dokonania innego niż strona rozliczenia podatku VAT za miesiące od czerwca 2018 r. do marca 2019 r. W decyzji NUS ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. w wysokości odpowiadającej 100% podatku naliczonego z "pustej faktury". 2.3. Odwołanie. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Op") poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji wynikające m.in. z niewłaściwej wykładni przepisów ustawy VAT, a ponadto naruszenie art. 187, art. 191 i art. 193 § 1- 6 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie ksiąg za nierzetelne w zakresie faktur z czerwca 2018 r. Wskazała także na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 i art. 112c ustawy VAT. 2.4. Zaskarżona decyzja. DIAS utrzymał w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przyjął za organem I instancji, że strona była ogniwem w obrocie fakturowym stacji transformatorowej w następującym łańcuchu zdarzeń: - 29 czerwca 2018 r. M. wystawił na rzecz K. fakturę nr [...] z datą zakończenia dostawy 29 czerwca 2018 r., terminem płatności (przelew 30 dni) 29 lipca 2018 r. - wartość brutto transakcji 413.280 zł, VAT 77.280 zł (akta kontroli, k.132 tom 4, k. 871); - 30 czerwca 2018 r. K. wystawiła na rzecz strony fakturę nr [...] z datą zakończenia dostawy 30 czerwca 2018 r., terminem płatności (przelew 30 dni) 30 lipca 2018 r. - wartość brutto transakcji 615.000 zł, VAT 115.000 zł (akta kontroli k. 66 tom 4, k. 874); - 30 czerwca 2018 r. strona wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] z datą sprzedaży 30 czerwca 2018 r., sposobem zapłaty (przelew) wartość transakcji brutto 670.350 zł, 125.350 zł (akta kontroli k. 67 tom 3, k. 600). Na podstawie dokumentów oraz wyjaśnień strony i innych osób złożonych w postępowaniu przed NUS ustalono, że ta sama stacja transformatorowa została nabyta przez stronę (wykazana w fakturze zakupowej|) i następnie sprzedana (wykazana w fakturze sprzedaży). DIAS potwierdził stanowisko NUS, że M. (jako pierwszy w łańcuchu dostaw) wystawiając 29 czerwca 2018 r. na K. fakturę na sprzedaż stacji transformatorowej - nie posiadał w tej dacie tytułu prawnego do tej stacji. Ustalił, że producentem spornej stacji jest Z. S.A., która wyprodukowała dwie stacje transformatorowe na zamówienie K. z 15 maja 2018 r. i na podstawie umowy sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. Jednak 27 września 2018 r. zawarta została między K. a M. umowa cesji praw i obowiązków (akta kontroli, k. 564-565), na podstawie której w uprawnienia nabywcy wszedł M. Z kolei w ww. umowie sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. przyjęto, że zapłata nastąpi do 26 października 2018 r., przy czym do chwili zapłaty przedmiot umowy pozostaje własnością sprzedającego (Z. S.A.). Faktury sprzedaży obu stacji zostały wystawione przez Z. S.A. 30 i 31 sierpnia 2018 r. na K. (akta kontroli, k. 557), a następnie, w związku z ww. cesją, 11 października 2018 r. podmiot ten wystawił faktury korygujące dla K., tytułem zmiany kontrahenta, przyjmując wartość netto 0 zł. W tym samym dniu wystawił też faktury sprzedaży na M. z datą sprzedaży 30 sierpnia 2018 r. Organy ustalił również, że w ewidencji podatkowej Z. S.A. znajduje się nota odsetkowa z 31 grudnia 2018 r. dotycząca płatności nieterminowo uregulowanej przez M., zaś wpłata należności nastąpiła 20 grudnia 2018 r. (akta postępowania, k. 251). Do akt sprawy włączono też potwierdzenia przelewów z M. do Z. S.A. z 19 grudnia 2018 r., akta kontroli, k. 590, 596). Według NUS w związku z treścią umowy z 14 sierpnia 2018 r. dowody te wskazują, że dopiero od 20 grudnia 2018 r. (po uiszczeniu całej ceny) M. mógł rozporządzać stacjami jako właściciel. Organ przyjął, że przejście praw i obowiązków nastąpiło ze skutkiem od dnia podpisania umowy cesji praw i obowiązków (akta kontroli, k. 564-565), tj. od 27 września 2018 r., a z umowy kupna-sprzedaży z 14 sierpnia 2018 r. (akta kontroli, k. 566-568) wynika, że sprzedający wyda kupującemu przedmiot umowy w 35 tygodniu 2018 r (§ 2), tj. w dniu 31 sierpnia 2018 r./3 września 2018 r. Ustalono też, że Z. S.A. dostarczył obie stacje pod wskazany adres w S. 30 i 31 sierpnia 2018 r. Ustalono także, że w dalszej kolejności M. sprzedał stację E. S.A. w celu udzielenia leasingu finansowego K. (akta kontroli k. 604-606). Powyższe okoliczności zostały ocenione przez organ jako wykluczające możliwość fizycznego i prawnego dysponowania stacją transformatorową przez M. 29 czerwca 2018 r., czyli w dniu wystawienia faktury sprzedaży stacji na rzecz K., a w konsekwencji wykluczono, aby doszło do transakcji udokumentowanej tą fakturą. Podobnie oceniono możliwość dokonania następnego dnia (30 czerwca 2018 r.) sprzedaży stacji i wystawienia faktury na rzecz Spółki i dalszej sprzedaży stacji (przez Spółkę) na rzecz M., wykazanej w fakturze z 30 czerwca 2018 r. . Za nieuprawnione uznały organy podatkowe złożenie przez Spółkę oraz pozostałe podmioty uczestniczące w omawianych transakcjach korekt faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż stacji przez każdy z trzech podmiotów uczestniczących w omawianych transakcjach. DIAS wskazał na brak konsekwencji Spółki co do treści faktury z 30 czerwca 2018 r. nr [...] wystawionej na rzecz M. Bowiem z jednej strony zarzuca NUS błędne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego (czyli Spółka twierdzi, że transakcje były rzeczywiste, a faktury rzetelne), z drugiej zaś zarzuca temu organowi błędne pominięcie skutków korekty faktur, korygujących wartość transakcji do zera. Gdyby tak było (gdyby faktury z czerwca 2018 r. miały charakter rzeczywisty i dokumentowały moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to zdaniem DIAS nie byłoby uzasadnienia dla wystawienia w czerwcu 2019 r. korekt faktur. Wskazał, że z treści faktur wynika, że przyczyną korekty był brak zapłaty, wobec czego pierwotne faktury zostały "wyzerowane" (tom 3, karty 599 i 602, tom 4, karta 873). Podkreślił, że w aktach sprawy brak jednak dowodów potwierdzających, aby faktury z czerwca 2018 r. dotyczyły zaliczek, a nie dostaw towarów, a dowodów w tym zakresie nie przedstawiła także strona. Według DIAS powyższe okoliczności dowodzą, że podjęte przez stronę działania (wystawienie w czerwcu 2019 r. korekt faktur z czerwca 2018 r. - do zera) miały na celu wyeliminowanie konsekwencji karnych oraz podatkowych omawianych transakcji, co potwierdza słuszność stanowiska NUS, że strona, składając deklaracje VAT-7 za czerwiec 2018 r., nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze nr [...] wystawionej przez K. 30 czerwca 2018 r. Zdaniem DIAS, skoro podmiot pierwszy w łańcuchu dostaw (M.) 29 czerwca 2018 r., tj. w dniu wystawienia faktury nr [...] nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotu sprzedaży (stacji transformatorowej), to nie mógł rzeczy tej odsprzedać K., a ta następnie stronie. Dlatego za nieistotna uznał DIAS okoliczność, że towar istniał, bowiem M. w dacie wystawienia faktury (29 czerwca 2018 r.) nie dysponował tym towarem jak właściciel, co było warunkiem uznania dostawy za rzeczywistą w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT. W kwestii podatku naliczonego DIAS stwierdził zatem, że sporna faktura zakupowa nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jej wystawca i odbiorca działali wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego, tzw. "pustą fakturę". Uznał jednocześnie, że podmioty te działały w porozumieniu z podmiotami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji, świadome tego, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Ocena ta została sformułowana na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności: - wpisany w KRS przedmiot działalności Spółki obejmował kilkanaście pozycji i odbiegał od rodzaju zawartej transakcji; - Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz kadrowym, pozwalającym zrealizować inwestycję; - nie doszło do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniem jak właściciel pomiędzy wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w opisanym łańcuchu transakcji ani w dniach 29-30 czerwca 2018 r., ani później; - strony umów nie dysponowały fizycznym oraz prawnym władztwem nad stacją transformatorową w datach transakcji nabycia/zbycia urządzenia; - wykreowany został "sztucznie" łańcuch transakcji, nieuzasadnionych względami ekonomicznymi i gospodarczymi, w których przedmiot transakcji "zatoczył koło", generując po drodze nie tylko zwiększenie wartości przedmiotu transakcji (z kwoty brutto 413.280 zł do kwoty brutto 670.350 zł), ale również zwrotu podatku VAT; - powiązania osobowe, kapitałowe i handlowe pomiędzy podmiotami umożliwiły nie tylko kierunkowe ułożenie stosunków gospodarczych w ramach tworzonego łańcucha transakcji i pozwoliły na nieangażowanie własnych środków finansowych (żaden z podmiotów biorących udział w "łańcuchu" nie dochodził w okresie od 29-30 czerwca 2018 r. do 18 grudnia 2019 r. zapłaty należności z wystawionych faktur); - w zakresie rozliczeń finansowych wystąpił odwrócony ciąg płatności, tzn. strona zapłaciła swojemu dostawcy po otrzymaniu środków od odbiorcy, nie angażując własnych środków finansowych; - formalnie strona, składając deklaracje VAT, rozliczyła się z budżetem państwa w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych, wykazując przez pewien czas od zawarcia kwestionowanej transakcji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co utrudniło wykrycie tego procederu w trakcie rutynowych kontroli bądź standardowych metodach analizy ryzyka; - dokonanie w czerwcu 2019 r. (już po wszczęciu postępowania kontrolnego) prawnie nieskutecznych korekt faktur sprzedaży (korekty "do zera") mających poświadczyć, iż pierwotne faktury z czerwca 2018 r. nie dotyczyły dostawy towaru, ale były fakturami zaliczkowymi oraz faktur dotyczących sprzedaży stacji transformatorowej z datą dostawy/sprzedaży 31 sierpnia 2018 r. mających potwierdzić, że doszło do rzeczywistej transakcji – wskazuje według DIAS na podjęcie czynności w celu wyeliminowania konsekwencji karnych oraz podatkowych; - znaczny wzrost obrotów w porównaniu z okresem wcześniejszym ze względu na zintegrowanie łańcucha nabyć z łańcuchem dostaw (dostawca i odbiorca byli "z góry" określeni) dla osiągnięcia korzyści pochodzących m in. z dofinansowania ze środków unijnych; - wyjaśnienia R.G. (prezesa zarządu M.) zawarte w piśmie z 24 września 2019 r., z których wynika między innymi, że "(...) głównym celem transakcji sprzedaży i kupna przedmiotowego transformatora była poprawa płynności finansowej Spółki i poszukiwania podmiotu, który wyleasingowałby inwestorowi transformator nie zmuszając do jednorazowego wydatku znacznych środków finansowych". DIAS przyjął także, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mogła mieć uzasadnione podejrzenie, że transakcje, w których uczestniczyła wspólnie z innymi podmiotami związane były z oszustwami w sferze podatku VAT. Organ odwoławczy wykluczył bowiem, aby w obrocie fakturami w zamkniętym (ograniczonym) kręgu podmiotów, w krótkim czasie, strona mogła nieświadomie uczestniczyć i zostać przypadkowo uwikłana w oszukańczy proceder, tym bardziej, że sama wystąpiła także jako wystawca faktury dla M. Zaznaczył przy tym, że strona nie weszła w posiadanie urządzenia wykazanego na wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży. Wywiódł, że opisany mechanizm mógł funkcjonować tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy uczestnicy transakcji działali w porozumieniu, w pełni świadomi tego, że biorą udział w oszustwie polegającym na nieodprowadzaniu należnych zobowiązań podatkowych przez wystawców faktur oraz świadomym odliczaniu podatku naliczonego z nich wynikającego przez nabywców. Dodał, że wykreowanie "sztucznego" łańcucha transakcji stanowiło realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT, zatem faktura sprzedaży w tej części, w jakiej dokumentuje nierzetelny obrót towarem nie może stanowić podstawy określenia stronie obowiązku podatkowego w zakresie wartości podatku należnego. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że wystąpił stan faktyczny odpowiadający hipotezie normy prawnej art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jako prawidłowe DIAS ocenił ponadto ustalenie przez NUS za czerwiec 2018 r. dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w wysokości 115.000 zł, tj. 100% kwoty podatku ze spornej faktury zakupowej, wystawionej przez K. 30 czerwca 2018 r. Wywiódł bowiem, że podwyższona sankcja jest związana z sytuacjami, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Podkreślił, że sankcja jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach, a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Końcowo DIAS zwrócił uwagę na to, że bezpośrednim zdarzeniem mającym ścisły związek z omawianymi transakcjami zakupu i zbycia stacji transformatorowej był udział podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw w realizacji projektów finansowanych ze środków unijnych (strony i K. jako beneficjentów, a M jako generalnego wykonawcy), zaś informacje w tym zakresie zostały pozyskane od CBA, które bada udział strony w łańcuchu transakcji dotyczących wyłudzenia środków unijnych (K1-18 akt kontroli. Wskazał, że tylko dzięki jednej transakcji sprzedaży zawartej w dniu 30 czerwca 2018 r. dotyczącej zbycia do M. za kwotę netto 545.000 zł tej samej stacji transformatorowej nabytej dzień wcześniej od K., strona (poprzez nałożenie marży w kwocie netto 45.000 zł) uzyskała zamierzony rezultat w postaci osiągniętego zysku dla potrzeb spełnienia warunków zawartych we wniosku o dofinansowanie. W ten sposób strona korzystnie zaprezentowała swoje dane ekonomiczne w składanych dokumentach finansowych, co miało mieć przełożenie na zwiększenie szans pozyskania zewnętrznego dofinansowania. 3. Skarga. W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji wynikające z: - błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. tj. dokonanej z pominięciem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT co do ustalenia momentu dostawy towarów (przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel), która doprowadziła do błędnego uznania, że M. 29 czerwca 2018 r. tj. w dniu wystawienia faktury nr [...] nie posiadał tytułu prawnego do przedmiotu sprzedaży stacji transformatorowej, podczas gdy Z. SA dostarczyła tę stację do miejsca instalacji 30 sierpnia 2018 r. i dokonała sprzedaży na rzecz M. - na warunkach zastrzeżenia prawa własności towaru na rzecz sprzedawcy do momentu zapłaty ceny przez kupującego, co oznacza, że w momencie wystawienia korekt faktur (wystawionych właśnie z tego powodu, że faktury z czerwca 2018 r. zostały wystawione przedwcześnie), a następnie w momencie wystawienia faktur z czerwca 2018 r. skarżąca była w posiadaniu władztwa fizycznego i prawnego nad towarem; - błędnego uznania, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a tym samym, że wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach stwierdzają czynności niedokonane, co stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym sprawy, z którego wynika, że towar istniał / istnieje oraz został dostarczony 30 sierpnia 2018 r.; - błędnego rozumienia pojęcia "dostaw łańcuchowych" (art. 7 ust. 8 ustawy VAT), w tym przyjęcia konieczności władztwa fizycznego i prawnego nad towarem w sytuacji, gdy ustawodawca przyjmuje fikcję prawną co do wydania towaru przez każdy z podmiotów biorących udział w "dostawie łańcuchowej"; - niewskazania w decyzji organów obu instancji, że doszło do uszczuplenia w zakresie podatku VAT (a jeżeli tak, to u kogo i w jakiej kwocie), pomimo zarzucenia skarżącej udziału w oszustwie podatkowym, a ponadto niepodania podmiotu, który wyłudził podatek VAT oraz braku wyjaśnienia, na czym miało polegać uniknięcie konsekwencji karnych oraz podatkowych w przypadku wystawienia korekt faktur z czerwca 2018 r. oraz faktur sierpniowych; 2) art. 187 i art. 191 Op przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności opisanych w pkt 1.; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez błędne uznanie, że faktury z czerwca 2018 r. te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, chociaż faktura zakupowa dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, lecz została wystawiona przedwcześnie, o czym strona nie wiedziała (gdyż m.in. uczestniczyła w "dostawach łańcuchowych" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT); Skarżąca oceniła przy tym, że zastosowanie art. 108 ustawy VAT doprowadziło do podwójnego opodatkowania VAT tej samej podstawy, co narusza zasadę proporcjonalności i zasadę neutralności podatku VAT; 4) art. 112c ustawy VAT przez zastosowanie do faktur z czerwca 2018 r. jako niezgodnego z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.) oraz z 8 maja 2019 r. w sprawie C-712/17 (EN.SA.). W uzasadnieniu skargi oceniono, że w przypadku dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co do których umowa sprzedaży przewiduje zastrzeżenie prawa własności na rzecz sprzedawcy do momentu zapłaty ceny przez kupującego, ma zastosowanie także art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Uznała przy tym, że na gruncie tej ustawy pojęcie "dostawy towarów" ma znaczenie ekonomiczne, a nie cywilistyczne, a do dostawy towarów na gruncie ustawy VAT może dojść w innym momencie (wcześniej) niż następuje przeniesienie własności towarów na gruncie prawa cywilnego. Zakwestionowała zatem stanowisko DIAS, jakoby M. nabyła prawo do dysponowania stacją transformatorową jak właściciel dopiero 20 grudnia 2018 r. Zwróciła także uwagę na pominięcie przez DIAS prawnej możliwości wystawienia faktury w okresie 30 dni przed dostawą towarów / otrzymaniem zaliczki (art. 106i ust. 7 ustawy VAT). Przyznała przy tym, że faktury z czerwca 2018 r. zostały wystawione zbyt wcześnie w stosunku do daty faktycznej dostawy stacji transformatorowej, która miała miejsce dopiero w dniu 30 sierpnia 2018 r., a ponadto zostały wadliwie opisane jako "dostawa towarów" a nie jako "zaliczka" w sytuacji braku dokonania wpłaty zaliczki/ przedpłaty. Wyjaśniła, że z tego powodu faktury te zostały skorygowane w późniejszym okresie. Zdaniem skarżącej przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem podatku VAT, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Skarżąca przyjęła, że brak było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu, skoro dostawy towarów faktycznie miały miejsce w okresie późniejszym (w sierpniu 2018 r. wg skarżącej albo w grudniu 2018 r. wg NUS). Uznała, że odmienna wykładnia tego przepisu w przypadku skarżącej wskazywałaby na naruszenie art. 2a Op. Ponadto wskazała, że zastosowanie w tej sprawie art. 112c ustawy VAT jest niezgodne z Dyrektywą 112. 4. Odpowiedź na skargę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest niezasadna. 5.2. Treść sporu. Sporne między skarżącą a organami podatkowymi jest to, czy skarżąca nabyła, a następnie sprzedała stację transformatorową oraz konsekwencje podatkowe tych zdarzeń. Według organu opisane transakcje nie miały miejsca, gdyż skarżąca wraz z innymi podmiotami uczestniczyła świadomie w fikcyjnym łańcuchu dostaw, przyjmując i wystawiając pustą fakturę, co skutkowało: utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupowej, zakwestionowaniem podatku należnego i obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze oraz nałożeniem sankcji w maksymalnej wysokości. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że sporne transakcje miały rzeczywisty charakter, wobec czego przysługuje jej prawo do odliczenia, podatek z faktury sprzedaży jest podatkiem należnym oraz nie było podstaw do nałożenia sankcji. 5.3. Uwagi ogólne. Sprawa dotyczy dwóch faktur - zakupu i sprzedaży tej samej stacji transformatorowej z tego samego dnia, tj. 30 czerwca 2018 r., przyjętych przez skarżącą do rozliczenia podatku naliczonego oraz należnego. Należało zatem badać okoliczności ujętego w tych fakturach nabycia i sprzedaży przez skarżącą stacji transformatorowej. W ocenie Sądu do rozstrzygnięcia sporu przydatne jest przedstawienie chronologii zdarzeń (wystawiania faktur, ich korekt i zawierania umów) dotyczących obrotu wyfakturowanym towarem. I tak: - 29 czerwca 2018 r. M. wystawił na rzecz K. fakturę nr [...], data dostawy 29 czerwca 2018 r., brutto 413.280 zł, VAT 77.280 zł, przelew 30 dni ; - 30 czerwca 2018 r. K. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę nr [...] (kwestionowana przez organy faktura zakupowa), data zakończenia dostawy 30 czerwca 2018 r., brutto 615.000 zł, VAT 115.000 zł, przelew 30 dni; - 30 czerwca 2018 r. skarżąca wystawiła na rzecz M. fakturę nr [...] (kwestionowana przez organy faktura sprzedaży), data sprzedaży 30 czerwca 2018 r., brutto 670.350 zł, VAT 125.350 zł, przelew; - 27 lipca 2018 r. M. zawarł (jako sprzedawca) z towarzystwem leasingowym, umowę sprzedaży stacji (nr umowy [...]), oświadczając w niej, że jest właścicielem przedmiotu umowy i wyda go do 30 listopada 2018 r., celem sprzedaży było udzielenie leasingu finansowego K., co wynika z pisemnych wyjaśnień prezesa M.; - 14 sierpnia 2018 r. zawarta została umowa sprzedaży stacji pomiędzy jej producentem (Z. S.A.) a K. jako nabywcą: wydanie – 35 tydzień 2018 r. (tj. od 26 sierpnia do 1 września 2018 r.), cena netto 431.799 zł, brutto 531.112,77 zł, płatność przelewem 30 dni od wystawienia faktury, zastrzeżenie własności do czasu zapłaty ceny; - 30 sierpnia 2018 r. Z. S.A. wystawiła na rzecz K. fakturę nr [...], data sprzedaży 30 sierpnia 2018 r., netto 431.799 zł, brutto 531.112,77 zł, VAT 99.313,77 zł, termin zapłaty 14 września 2018 r., przelew; - 27 września 2018 r. zawarta została umowa cesji praw i obowiązków pomiędzy K., M. i Z. S.A., dot. praw i obowiązków wynikających z umowy z 14 sierpnia 2018 r.; - 11 października 2018 r. Z. S.A wystawiła korektę faktury z 30 sierpnia 2018 r. (do zera) na K.; - 11 października 2018 r. Z. S.A. wystawiła (nową) fakturę nr [...] na M., data sprzedaży 30 sierpnia 2018 r., wartość brutto 531.112,77 zł, VAT 99.313,77 zł, netto 431.799 zł, termin zapłaty do 26 października 2018 r. przelew; - z noty odsetkowej z 31 grudnia 2018 r. Z. S.A. wynika, że dotyczy ona nieterminowej zapłaty przez M. za ww. fakturę, tj. wpłaty dokonano 19 grudnia 2018 r., co według organów (ze względu na umowne zastrzeżenie własności do czasu zapłaty) wykluczało możliwość zbycia stacji przez M. lub inne podmioty we wcześniejszym okresie (czerwcu 2018 r.) z uwagi na brak praw do stacji; - 6 grudnia 2018 r. M. wystawił na rzecz towarzystwa leasingowego fakturę nr [...] dokumentującą dostawę dwóch stacji transformatorowych o łącznej wartości brutto 987.259,50 zł, data zakończenia dostawy 6 grudnia 2018 r., płatność przelew 7 dni; - 28 czerwca 2019 r. wystawiono fakturę korygującą nr [...] dotyczącą faktury [...], w której M. koryguje do zera wartość dostawy stacji sprzedanej na rzecz K., przy nazwie usługi dopisuje "zaliczka", zaś za przyczynę korekty podaje brak wpłaty zaliczki, jako termin zapłaty podano 28 lipca 2018 r.; - 28 czerwca 2019 r. wystawiono analogicznie fakturę korygującą nr [...] dotyczącą faktury [...], w której K. koryguje do zera wartość dostawy na rzecz skarżącej, za przyczynę korekty podaje brak wpłaty zaliczki, jako termin zapłaty podano 28 lipca 2018 r.; - 30 czerwca 2019 r. skarżąca wystawiła na rzecz M. fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...], w której przy nazwie usługi dopisano "zaliczka", za przyczynę korekty podaje brak wpłaty zaliczki, termin zapłaty 30 dni, data sprzedaży 30 czerwca 2018 r. 5.4. Prawo do obniżenia podatku naliczonego. Przepisy regulujące zasady odliczania podatku naliczonego określone zostały w prawie unijnym oraz prawie krajowym. Na gruncie przepisów unijnych należy mieć na uwadze art. 168a i art. 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Przepisy te uzależniają prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Omawiane regulacje unijne zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Tak wiec zdaniem Sądu nie tylko formalna poprawność faktury, ale przede wszystkim zgodność jej treści z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym ma decydujące znaczenie dla prawa do odliczenia. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zaś w sytuacji, gdy brak zgodności między treścią faktury a z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, prawo do odliczenia nie przysługuje. Odmawiając prawa do odliczenia organy podatkowe powinny badać i formalną poprawność faktury, i okoliczności sprzedaży, tj. powinny wyjaśnić, czy faktura potwierdza udokumentowaną w niej rzeczywistą transakcję. Jeżeli wyfakturowana transakcja nie miała miejsca, to organy podatkowe mają podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury. Dodać należy, że w razie braku rzeczywistej dostawy (braku zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą) nie jest istotne, czy podatnik działał dobrej lub złej wierze. Bowiem brak zdarzenia gospodarczego udokumentowanego na fakturze wskazuje na świadomy udział odbiorcy faktury i jej wystawcy w oszustwie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie wykluczyły zaistnienie wyjątkowej sytuacji, pozwalającej na odliczenie przez skarżącą VAT z faktury zakupu pomimo wadliwości faktury. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że omawiana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś skarżąca świadomie uczestniczyła w papierowym (nierzeczywistym) obrocie stacją transformatorową, bowiem wyfakturowana czynność nie została dokonana. Ustalono też, że zarówno wystawca faktury jak i nabywca towaru (skarżąca) działali świadomie, w porozumieniu z innym podmiotem, wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego poprzez wprowadzenie do obrotu "pustych" faktur w sztucznie utworzonym łańcuchu transakcji (str. 45 decyzji NUS). Sąd stanowisko to podziela, stwierdzając, że ma ono oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz w obowiązującym stanie prawnym. Granice postępowania dowodowego określają przepisy prawa materialnego, zaś w omawianym zakresie prawa do odliczenia jest to wyżej przytoczony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie tego przepisu, gdyż skarżąca nie nabyła stacji transformatorowej od K. i świadomie przyjęła do rozliczenia fakturę jedynie formalnie potwierdzającą zakup, a ponadto wraz z innymi podmiotami stworzyła fikcyjny łańcuch dostaw, służący dokonaniu oszustwa podatkowego. Do takiej oceny uprawniały w szczególności następujące ustalenia: 1) sporne transakcje nabycia i zbycia stacji wykraczały poza przedmiot działalności skarżącej wynikający z KRS (akta postępowania podatkowego k. 1-5); 2) skarżąca nie przedstawiła zamówień oraz umowy cywilnoprawnej dotyczącej nabycia (i sprzedaży) stacji transformatorowej, protokołów odbioru ewentualnie innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji oraz nie podała poddających się weryfikacji okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, okoliczności tych nie podali także przedstawiciele spółek K. i M.; 3) skarżąca nie podała wiarygodnego celu nabycia i zbycia stacji; 4) w kwestii rozporządzania przez skarżącą "nabytym" towarem jak właściciel Sąd inaczej niż organy podatkowe ocenia, że przeniesienie własności stacji transformatorowej jako rzeczy oznaczonej co do tożsamości (co wynika z nadanego jej numerów identyfikacyjnych) nie wymagało, co do zasady, fizycznego wydania rzeczy. Wymóg taki prawo cywilne zastrzega jedynie dla rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 155 § 2 zd. pierwsze Kc). Niemniej jednak z zebranych w sprawie dowodów wynika, że w chwili dokonywania obu kwestionowanych transakcji (zakupu i sprzedaży) tj. 30 czerwca 2018 r. stacja transformatorowa nie została jeszcze wyprodukowana. Bowiem dopiero 14 sierpnia 2018 r. zawarto umowę z jej producentem, w której m. in. jako termin dostawy wskazano 35 tydzień 2018 r. (tj. okres od 26 sierpnia do 1 września) i co bardziej istotne, ustalono w § 3 pkt 11, że do chwili zapłaty ceny przedmiot umowy pozostaje własnością sprzedającego. W aktach sprawy znajduje się nota odsetkowa Z. S.A. z 31 grudnia 2018 r., z której wynika, że M. nie zapłacił producentowi w terminie za stację oraz że zapłata ta nastąpiła dopiero 19 grudnia 2018 r. Wobec tego, ze względu na umowne zastrzeżenie własności do czasu zapłaty, M. (pierwszy fakturowy nabywca) nie legitymował się tytułem prawnym do spornej stacji, a to oznacza, że nie mógł sprzedać stacji kolejnemu podmiotowi, a ten skarżącej. Co do zasady, możliwe było zawarcie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy przyszłej (art. 155 § 2 zd. drugie Kc), jednak umowy takiej nie ujawniono w postępowaniu. Dlatego prawidłowo wykluczyły organy podatkowe, że pierwszy fakturowy nabywca stacji (M.) rzeczywiście dysponował stacją na moment dostawy na rzecz K., a w konsekwencji, aby możliwe było dokonanie kolejnych dostaw w łańcuchu, w tym dostawy na rzecz skarżącej. Wyjaśnić także należy skarżącej, że chociaż przepisy ustawy VAT opierają się na ekonomicznym kryterium kwalifikowania czynności jako dostawy, to jednak nie można przy tym całkowicie abstrahować od podstawowych wymogów prawa cywilnego, regulujących zasady przenoszenia własności. Powszechnie akceptowaną zasadą prawa cywilnego jest konieczność legitymowania się przez zbywcę własnością rzeczy zbywanej (Kodeks cywilny z komentarzem, Z. Gordon. J. Łopuski, M. Nesterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1989, str. 152). Takiej legitymacji nie posiadał M. w chwili dokonywania transakcji zbycia stacji na rzecz K., wskutek czego ta spółka nie mogła odsprzedać stacji skarżącej, zgodnie z zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet (tj. nie można przenieść więcej praw niż się samemu posiada). Zaś skarżąca nie mogła nabyć stacji na podstawie otrzymanej faktury. Powyższe ustalenia dokonane zostały m. in. na podstawie oceny treści zgromadzonych w sprawie faktur wystawianych przez wszystkie podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie i ich korekt, analizy umowy z 14 sierpnia 2018 r., umowy z 27 września 2018 r., wyjaśnień producenta stacji, a ponadto na podstawie zeznań i wyjaśnień strony i świadków (M.S. były członek zarządu skarżącej, akta postępowania podatkowego k.190-196, A.J. prezes zarządu skarżącej, k.115-124, akta kontroli k.170-171, A.B. prezes zarządu Spółki K., k.235-249; R.G. prezes zarządu M. - pisma składane do organu i oraz wyjaśnienia składane w CBA, akta kontroli k.607-635). Organy podatkowe negatywnie zweryfikowały zeznania, zdaniem Sądu słusznie. Zeznania i wyjaśnienia są bardzo ogólne i wzajemnie sprzeczne. Przykładowo, prezes zarządu skarżącej zeznał, że nie wie zbyt wiele o kontaktach handlowych zarządzanej spółki, w tym o kontaktach z K., gdyż to należało obowiązków do M.S. Ten zaś zeznał, że nie był odpowiedzialny za realizację transakcji nabycia stacji transformatorowej od tego podmiotu. Jako powód nabycia stacji osoby te podały jedynie ogólnie, że chodziło o możliwość uzyskania dochodu, jednak nie wskazały podstawowych okoliczności związanych z nabyciem, podkreślając, że to inne osoby zajmowały się transakcją. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że ujęta w fakturze zakupowej stacja transformatorowa została wytworzona przez Z. S.A. już po zakończeniu obrotu fakturowego zakwestionowanego przez organy, wobec czego na moment wystawienia faktury zakupu wystawca faktury na rzecz skarżącej (K.) nie mógł dysponować przedmiotem dostawy, jak wskazują organy, ani fizycznie (gdyż przedmiot ten wówczas nie istniał), ani prawnie, gdyż wystawca faktury nie legitymował się jego własnością. Umowa nabycia stacji transformatorowej od producenta (z 14 sierpnia 2018 r.) zawarta została nie przez skarżącą, lecz przez K., co następnie zostało zmienione umową cesji przenoszącą prawa nabywcy stacji na M. Zwraca uwagę to, że umowę nabycia stacji od producenta zawarto już po wystawieniu faktury zakupowej przyjętej przez skarżącą do rozliczenia podatku VAT oraz, co istotne, po upływie przyjętego w tej fakturze terminu zakończenia dostawy – 30 czerwca 2018 r. Umowa z 14 sierpnia 2018 r. zawiera daty i inne warunki, które pozostają w sprzeczności z treścią faktury zakupowej z 30 czerwca 2018 r. Także umowa cesji została zawarta już po rozliczeniu przez skarżącą faktury zakupowej. Treść tej umowy nie wyjaśnia, jaka była przyczyna jej zawarcia (dlaczego prawa i obowiązki K. przeszły na M.). Tak więc obie zakwestionowane faktury, czyli zarówno dokumentująca zakup, jak i sprzedaż, zostały wystawione bez pisemnych umów i dotyczyły rzeczy, która nie została jeszcze wytworzona, zaś dowody z omawianych umów (sprzedaży – z 14 sierpnia 2018 r. oraz cesji z 27 września 2018 r.) nie potwierdzają zasadności wystawienia kwestionowanych przez organy faktur. Ani świadkowie, ani skarżąca nie potrafili wyjaśnić, dlaczego skarżąca nabyła i zbyła stację. Nie wyjaśniono także, czemu miało służyć zawarcie umowy cesji. Zakwestionowana faktura zakupowa nosi datę 30 czerwca 2018 r. Z jej treści nie wynika, aby była fakturą zaliczkową lub fakturą pro-forma. Jest to więc faktura stwierdzająca sprzedaż określonej stacji transformatorowej w dacie wskazanej w fakturze, określająca termin dostawy i formę zapłaty. W postępowaniu podatkowym skarżąca podnosiła, że faktura została wystawiona omyłkowo, lecz nie przedstawiła w tym zakresie przekonujących wyjaśnień i dowodów. 5) skarżąca nie przedstawiła dowodów dokonania zapłaty za fakturę zakupową oraz otrzymania zapłaty za fakturę sprzedaży; 6) nie wiadomo, jakie okoliczności sprawiły, że cena sprzedaży jest wyższa od ceny zakupu o 55.350 zł (670.350 – 515.000); 7) w kolejnych transakcjach łańcucha dostaw wzrosła wartość towaru, który w krótkich odstępach czasu "krążył" między trzema podmiotami, zwiększając sztucznie ich obroty (w celu wykazania w postępowaniu o przyznanie środków unijnych) oraz wartość towaru, co generowało zwrot podatku; 8) obrót towarem następował w zamkniętym kręgu trzech podmiotów (skarżąca, K. i M.) powiązanych osobowo, kapitałowo i handlowo, co opisano na str. 39 – 41 decyzji NUS, 9) korekty faktur zostały dokonane dopiero w trakcie kontroli podatkowej u skarżącej, rozpoczętej 20 maja 2019 r., co prawidłowo oceniono jako dążenie do uniknięcia skutków podatkowych związanych z wystawieniem i przyjęciem nierzetelnych faktur. Z zawartych w art. 106j ust. 1 ustawy VAT zasad korygowania faktur wynika, że korekty faktur mogą być wystawiane, jeżeli po wystawieniu faktury: 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zaś w ust. 2 art. 106j ww. ustawy określono, że faktura korygująca powinna zawierać m. in. przyczynę korekty (pkt 4). Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy nie wskazują na wystąpienie żadnej z ww. przyczyn uzasadniających dokonanie korekty faktury dokumentującej nabycie przez skarżącą stacji transformatorowej. W szczególności, w realiach rozpatrywanej sprawy (brak transakcji), trudno byłoby uznać, że doszło do omyłkowego wystawienia faktury. Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, przyczyną taką nie może być także wskazany w korekcie faktury brak wpłaty zaliczki lub podany przez A.J. w piśmie z 13 lipca 2021 r. brak zapłaty. Wskazywany przez skarżącą art. 106i ust. 7 ustawy VAT przyjmuje, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe dotyczyły rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a więc czegoś więcej niż formalna poprawność faktury, a w tym daty jej wystawienia. Ww. przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia organów i wobec tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne analizowanie przez organ odwoławczy zarzutów odwołania w tym zakresie. Nawet jeżeli DIAS pominął tę kwestię w zaskarżonej decyzji, to należy ją traktować jako błąd proceduralny nie wpływający na treść podjętego rozstrzygnięcia. Sama skarżąca powołuje art. 106i ust. 7 ustawy VAT w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzuca naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, czyli wskazuje na wadliwość uzasadnienia DIAS. Jednak w świetle wyżej przedstawionych argumentów zarzut ten nie jest zasadny. Sporne faktury zostały przyjęte do rozliczenia, bowiem podatek naliczony wykorzystano do pomniejszenia podatku należnego do zapłaty, zaś podatek z faktury sprzedaży wykazano w rejestrze sprzedaży, a więc również przyjęto do rozliczenia. Rozliczenie dokonane w oparciu o faktury niepotwierdzające dokonanych czynności jest rozliczeniem błędnym. Stwierdzenie takiej okoliczności obliguje organ do wydania decyzji zawierającej prawidłowe rozliczenie. Powołanie się w trakcie kontroli podatkowej na omyłkowe wystawienie faktur zostało prawidłowo ocenione jako argument niewiarygodny w świetle zebranych w sprawie dowodów. Zatem skarżąca nie miała podstaw do powoływania się na art. 106i ust. 7 ustawy VAT. 10) konieczność wykazania przez skarżącą (i inne podmioty) obrotów we wniosku o przyznanie dofinansowania do projektu ze środków unijnych (co opisano na str. 23 – 25 zaskarżonej decyzji). Przedstawione wyżej okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym i potwierdzone dowodami znajdującymi się w aktach sprawy – dawały organom podatkowym podstawy do uznania, że faktura dokumentująca nabycie przez skarżącą stacji transformatorowej została wystawiona w celu nadużycia prawa przez jej wystawcę i odbiorcę. Udowodniono bowiem, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej, jest bowiem faktura pusta w ścisłym znaczeniu. Tym samym nie jest pozbawiony podstaw wniosek organów, że doszło do wyłudzenia polegającego na nieuprawnionym wykorzystaniu podatku naliczonego do pomniejszenia podatku należnego. Wprawdzie w stacja transformatorowa mogła stać się przedmiotem dostawy przez M. po jej wyprodukowaniu i zapłacie ceny (zgodnie z umową z 14 sierpnia 2018 r.), lecz mogło to mieć miejsce dopiero na dalszym etapie, nie dotyczącym już spornej faktury zakupu. Skoro przyjęta przez skarżącą do rozliczenia faktura zakupu nie dokumentowała realnej operacji gospodarczej, nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary skarżącej (która była zarówno odbiorcą pustej faktury, jak i wystawcą na rzecz kolejnego podmiotu w zakwestionowanym łańcuchu dostaw). Tym samym pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia pozostaje w zgodzie także z przepisami unijnymi i orzecznictwem TSUE, nie naruszając zasady neutralności podatku VAT. Dowiedziono w postępowaniu podatkowym, że skarżąca świadomie uczestniczyła (wraz z pozostałymi podmiotami) w oszustwie podatkowym, przyjmując do rozliczenia pustą fakturę oraz fakturę taką wystawiając. Skarżąca wykorzystała otrzymaną fakturę zakupu do niezasadnego odliczenia całego podatku naliczonego z tej faktury (pomniejszenia podatku należnego do zapłaty), a także umożliwiła innemu podmiotowi (K.) takie odliczenie. Ponadto wzrost wartości każdej kolejnej "transakcji" wpływał na zwiększenie obrotów, co umożliwiało ubieganie się o dofinansowanie ze środków unijnych. W wyroku z 15 maja 2019 r. I 1239/17 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd podzielany przez tut. Sąd, tj. stwierdził, że "system podatku od towarów i usług w demokratycznym państwie prawnym nie może być wykorzystywany przez podatników do sztucznego kształtowania swojej sytuacji faktycznej i prawnej w celu uzyskania poprzez takie działania korzyści w innych sferach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak w rozpoznanej sprawie – poprzez dofinansowanie w formie premii technologicznej pokrywającego większość (...) kosztów kredytu na zakup inwestycji, uzyskanego przez R. K., będącego szczególną państwową instytucją finansową powołaną na mocy ustawy z dnia 14 marca 2003 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1543) do wspierania m.in. rządowych programów społeczno – gospodarczych. (...) W konsekwencji bowiem działania według schematu przyjętego przez skarżącego, państwo, nawet jeśli nie utraciłoby dochodu podatkowego w podatku od towarów i usług (...), poniosłoby wydatki na wsparcie działalności gospodarczej R. K., mimo że nie wypełnił on warunków do otrzymania takiego wsparcia z funduszy publicznych, będących w dyspozycji BGK." 5.5. Podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zastosowanie powyższego przepisu wymagało wykazania przez organy, że nie doszło do transakcji uwidocznionej na fakturze sprzedaży. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe taką okoliczność wykazały. Z wyżej podanych przyczyn podanych w pkt 5.4. organy zasadnie zakwestionowały nabycie przez skarżącą stacji transformatorowej. Według faktury sprzedaży ta sama stacja (nabyta 30 czerwca 2018 r.) została sprzedana w tym samym dniu za wyższą cenę podmiotowi uczestniczącemu w łańcuchu dostaw. Zdaniem Sądu logiczne i zgodne z materiałem dowodowym jest uznanie, że skoro skarżąca nie nabyła stacji, to również nie mogła jej sprzedać. Niemniej jednak wystawiła fakturę sprzedaży (pustą fakturę), co zobowiązuje ją do zapłaty podatku wykazanego na fakturze, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy VAT (w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty). Dla zastosowania omawianego przepisu nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika, wystarczające jest stwierdzenie wystawienia faktury dokumentującej czynność niedokonaną. W związku z powyższym bez naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT organ nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, bez prawa przyjęcia go do odliczenia. Dodać należy, że w omawianym zakresie nie doszło do podwójnego obciążenia podatkiem, t.j. zarówno poprzez pozbawienie prawa do odliczenia jak i nałożenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Bowiem zapłata podatku na podstawie ww. przepisu wiąże się z samym faktem wystawienia faktury i nie łączy się z czynnościami opodatkowanymi. Nie jest więc wymagane do zastosowania omawianego przepisu, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT (podstawa opodatkowania podatkiem VAT). Zapłata podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w ogóle nie łączy się z rozliczeniem podatku VAT, lecz wynika z faktu wystawienia faktury. 5.6. Transakcje łańcuchowe. Skarżąca powołuje się art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 ustawy VAT, twierdząc, że uczestniczyła w przewidzianym w tym przepisie łańcuchu dostaw. Zdaniem Sądu stanowisko to jest nieprawidłowe z niżej podanych przyczyn. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przez dostawę towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie przyjęto w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT z chwilą dokonania dostawy. Zatem od wydania towaru zależy skutek w postaci obrotu podlegającego opodatkowaniu. W art. 7 ust. 1 ustawy VAT stypizowano przypadki, w których pomimo braku wydania towaru dochodzi do odpłatnej dostawy towarów. W tym w ust. 8 omawianego artykułu przyjęto, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że omawiany przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT (obowiązujący do 1 stycznia 2021 r.) jest wyjątkiem od zasady przyjmującej wydanie towaru za okoliczność niezbędną do wystąpienia dostawy z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. W wyroku I FSK 527/12 z 1 marca 2013 r. (Baza CBOSA) NSA uznał, że art. 7 ust. 8 ustawy VAT "reguluje skutki tzw.. Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach." Jednocześnie w wyroku tym uznano, że "przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem." Podobne stanowisko prezentowane jest także w późniejszych wyrokach NSA, przykładowo: z 14 września 2018 r. I FSK 1605/16, z 2 czerwca 2018 r. I FSK 1599/16, z 27 listopada 2019 r. I FSK 1608/17 (Baza CBOSA). Z powołanych orzeczeń NSA wynika, że gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w transakcji łańcuchowej nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, lecz na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). Jednak w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wskazujących, że istnieje gospodarcze uzasadnienie utworzenia łańcucha dostaw stacji transformatorowej. Poza tym, że brak dokumentów na tę okoliczność, to także zeznania i wyjaśnienia strony i świadków nie dają wiarygodnej odpowiedzi co do przyczyn utworzenia łańcucha dostaw. Z kolei z ustaleń organów wynika, że utworzenie takiego łańcucha nie było w ogóle możliwe, gdyż sporna stacja stała się własnością M. (pierwszy wystawca faktury) dopiero po zapłacie ceny sprzedaży producentowi, co nastąpiło 19 grudnia 2018 r., zatem nie mogła być przedmiotem obrotu pomiędzy M., K., skarżąca i M. w okresie wcześniejszym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ujawniono ekonomicznej przyczyny uzasadniającej przenoszenie własności stacji transformatorowej pomiędzy trzema podmiotami, udokumentowane fakturami wystawianymi przez te podmioty. Skarżąca nie wykazała, aby na moment dokonania spornej transakcji nabycia rozpoznawała ją jako dostawę łańcuchową, w szczególności nie wykazała, aby na ten moment – wystąpiło ekonomiczne uzasadnienie takiej dostawy. Zwraca uwagę to, że ze strony skarżącej na temat celu nabycia i zbycia przez skarżącą spornej stacji uzyskano w postępowaniu podatkowym jedynie zeznania i pisemne składane przez osoby pełniące funkcje prezesa zarządu (A.J.) oraz byłego członka zarządu M.S. Przesłuchano też osoby zarządzające spółkami uczestniczącymi w zakwestionowanym łańcuchu dostaw: K. (A.B.) i uzyskano pisemne wyjaśnienia od prezesa M. (R.G.). Przy czym treść tych dowodów została przez organy podatkowe zweryfikowana negatywnie. Zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa, gdyż zeznania i wyjaśnienia są bardzo ogólne i wzajemnie sprzeczne. Przykładowo, prezes zarządu skarżącej zeznał, że nie wie zbyt wiele o kontaktach handlowych zarządzanej spółki, w tym z K., gdyż zajmował się tym M.S. Ten zaś zeznał, że nie był odpowiedzialny za realizację transakcji nabycia stacji transformatorowej od tego podmiotu. Jako powód nabycia stacji osoby te podały bardzo ogólnie, że chodziło o możliwość uzyskania dochodu, jednak żadna z nich nie wskazała podstawowych okoliczności związanych z nabyciem, podkreślając, że to inne osoby zajmowały się transakcją. Poza tym, że w postępowaniu nie zostały przedłożone pisemne umowy nabycia i zbycia stacji przez skarżącą, to brak także w aktach sprawy dokumentów wskazujących na konkretny cel gospodarczy transakcji utworzenia łańcucha dostaw. Cel taki nie został wskazany przez skarżącą i nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Decydujące w sprawie jest jednak to, że łańcuch dostaw wynikających z faktur nie mógł być rzeczywisty z uwagi na brak istnienia wyfakturowanego przedmiotu (co zostało wyjaśnione szerzej w pkt 5.4.), wobec czego żadne wyjaśnienia co do przyczyn utworzenia łańcucha dostaw nie mogą być zasadne. Dlatego skarżąca bezzasadnie powołuje się na regulację zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Skarżąca powołuje się także na pkt 2 ust. 1 art. 7 ustawy VAT, który przewiduje, że przez dostawę towarów rozumie się także wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Niemniej jednak z akt sprawy nie wynika, aby łączyła ją z wystawcą faktury więź prawna odpowiadająca treści przytoczonego przepisu. Skarżąca nie zawarła bowiem ani umowy dzierżawy, najmu, leasingu czy innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej stacji transformatorowej ani też nie nabyła jej na warunkach odroczonej płatności ( w ramach której najpierw otrzymuje się towar, a dopiero potem dokonuje zapłaty). W związku z powyższym nie są zasadne stawiane w różnych konfiguracjach zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 8 ustawy VAT. To nie organy podatkowe lecz skarżąca błędnie interpretuje treść tych przepisów, niezasadnie zarzucając ich błędną wykładnię bądź brak zastosowania. W ocenie Sądu słusznie wykluczono w postępowaniu podatkowym, aby skarżąca brała udział w łańcuchowej dostawie towarów na podstawie art. 7 ustawy VAT. Skarżąca brała zaś udział w innym łańcuchu, obejmującym fikcyjne dostawy stacji transformatorowej, utworzonym w celu wyłudzenia podatku. Konstrukcja przyjęta w omawianych przepisach ustawy VAT ma zastosowanie do dostaw rzeczywistych, a nie pozorowanych. Dostawy wykazane jedynie formalnie, na fakturach, zrealizowane w ramach oszustwa podatkowego nie mogą podlegać przepisom dotyczącym dostaw łańcuchowych. 5.7. Dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy VAT w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zaś na podstawie art. 112c ustawy VAT w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W rozpatrywanej sprawie były podstawy do nałożenia sankcji w pełnej wysokości. W pkt 5.4. Sąd ocenił, że zasadnie przypisano skarżącej udział w wyłudzeniu podatku, co polegało na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego, pomniejszającym podatek należny do zapłaty. Wykazano świadomy udział skarżącej w tym procederze i wskazano, w oparciu o jakie dowody organy podatkowe przyjęły to stanowisko. W momencie wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oraz we wskazanych w nich terminach dostaw towar nie istniał (został wytworzony przez producenta w okresie późniejszym), zaś skarżąca miała tego świadomość. Korekty faktur zostały wystawione przez uczestników procederu dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej u skarżącej, zaś przyczyny korekt podane przez prezesów zarządu skarżącej oraz K. i M. są niewiarygodne, co zostało omówione w pkt 5.4. Organy podatkowe ustaliły powiązania osobowe pomiędzy osobami zarządzającymi firmami uczestniczącymi w wystawianiu nierzetelnych faktur, opisane na str. 39 – 40 decyzji NUS. W powyższych okolicznościach logiczne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym jest stwierdzenie, że celem wystawienia zakwestionowanych faktur było uzyskanie nienależnego prawa do odliczenia. W przypadku pustych faktur w ścisłym znaczeniu, a więc takich jak zakwestionowana przez organy podatkowe faktura zakupu, stosunkowo proste jest wykazanie korzyści podatkowe płynącej z wystawienia faktury. Jest nią cały podatek naliczony zawarty w fakturze, który odbiorca faktury (w tym przypadku skarżąca) przyjął do rozliczenia VAT, tj. wykorzystał do nieprzysługującego mu obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie jest to 115.000 zł. Gdyby nabywca (skarżąca) nie odliczył VAT z pustej faktury, wówczas zapłaciłby wyższy podatek należny. Tego rodzaju rozważania zawarte zostały w decyzji NUS str. 51. Niezasadnie zatem zarzuca skarżąca organom brak wskazania, kto odniósł nienależną korzyść i w jakiej wysokości. Skarżąca niezasadnie, zdaniem Sądu, powołuje się na orzecznictwo TSUE dotyczące art. 273 Dyrektywy 112, w tym na wyrok z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). W sprawie, której dotyczy ten wyrok, nie stwierdzono oszustwa podatkowego, lecz uszczuplenie podatku wynikające z dokonania błędnych rozliczeń podatkowych. W ww. wyroku TSUE wskazano, że sankcje nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących: 1. zapewnienie prawidłowego poboru podatków i 2. zapobieganie oszustwom podatkowym, dlatego dla oceny zgodności sankcji z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że z zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS wynika, że faktura zakupowa została przyjęta do nierzetelnego rozliczenia, mającego na celu wyłudzenie podatku, zatem nałożona sankcja realizowała drugi z ww. celów wskazanych przez TSUE w wyroku C-935/19 (zapobieganie oszustwom podatkowym). W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do świadomego udziału skarżącej w wyłudzeniu VAT, co zostało już wyżej omówione. W takiej sytuacji nałożenie sankcji pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności zawartą w art. 273 Dyrektywy 112. W rozpatrywanej sprawie nie doszło zaś do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w wyniku błędu w ocenie, popełnionego przez uczestników transakcji, takiego, jaki został stwierdzony w sprawie C-935/19. Zdaniem Sądu jedynie w takiej sytuacji (nieprawidłowości w rozliczeniu VAT w wyniku błędu w ocenie ) należałoby badać, czy nałożona sankcja służy zapewnieniu prawidłowego poboru podatków, co wymagałoby od organów podatkowych przeprowadzenia testu zgodności sankcji z zasadą proporcjonalności. Wymagałoby to uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, sposobu ustalania kwoty sankcji oraz wagi stwierdzonych nieprawidłowości deklaracji podatkowej, a także oceny, czy konkretny błąd spowodował uszczuplenie wpływów podatkowych. Jednak w przypadku takim, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie – nałożenie sankcji z powodu stwierdzenia oszustwa podatkowego (ze świadomym udziałem skarżącej, działającej z zamiarem uszczuplenia), prowadzącego do nienależnego odliczenia podatku, zdaniem Sądu mieściło się w celach, dla których ustanowiono sankcje, tj. służyło zapobieganiu tego rodzaju oszustwom. Dlatego też, pomimo, że organy podatkowe nie analizowały kwestii sankcji przez pryzmat przepisów unijnych, to podjęte rozstrzygnięcie omawiane w tym punkcie wyroku przepisów unijnych nie narusza. Zaś brak rozważań organów podatkowych w tym zakresie można uznać za błąd proceduralny w zakresie konstrukcji uzasadnienia, nie wpływający na samo rozstrzygnięcie. 5.8. Ocena przestrzegania zasad ogólnych i przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie stosowne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, zaś jego ocena mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Op, tj. nie jest dowolna, gdyż mieści się w granicach prawa materialnego i ma oparcie w materiale dowodowym. W kwestii zgromadzonych dowodów podkreślenia wymaga, że organ I instancji, który zebrał cały materiał dowodowy, część dowodów zgromadził bezpośrednio, we własnym zakresie, częściowo zaś korzystał z pomocy prawnej innych organów, co wynikało z konieczności przestrzegania przepisów o właściwości organów podatkowych. Nie mając podstaw prawnych do przeprowadzenia we własnym zakresie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w spółkach K. oraz M., NUS zwracał się wielokrotnie do właściwych miejscowo organów podatkowych o podjęcie czynności sprawdzających lub kontrolnych w zakresie spornych transakcji. Podobnie w przypadku świadków, organ skorzystał z pomocy prawnej organów właściwych ze względu na miejsce zamieszkania przesłuchiwanych osób. Ponadto zwracał się także bezpośrednio do skarżącej oraz spółek K. i M. oraz Z. S.A. o udzielenie pisemnych wyjaśnień. W rezultacie bez naruszenia art. 187 § 1 Op zebrany został i rozpatrzony kompletny materiał dowodowy zaś jego ocena mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Op, tj. nie jest dowolna, ma oparcie w materiale dowodowym i mieści się w granicach prawa materialnego, prawidłowo interpretowanego. Skarżąca zaś miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu, wyrazem czego było zawiadomienie jej o prawie czynnego udziału (akta postępowania podatkowego k.7) oraz zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji (akta postępowania podatkowego k.7). W ocenie Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżąca ani nie nabyła, ani nie sprzedała spornej stacji transformatorowej. Tym samym niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktury zakupu, a jednocześnie nie miała podstaw do wykazania w fakturze sprzedaży podatku należnego wynikającego z zakwestionowanej transakcji. Sąd nie stwierdził, aby w trakcie postępowania podatkowego doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przepisy te odnoszą się do uzasadnienia decyzji podatkowej i wymagają od organu, aby zawarł w nim fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji wymogi powyższe spełniają, bowiem pozwalają na poznanie motywów, jakimi kierował się organ, podejmując rozstrzygnięcie. Co do braku odniesienia się przez DIAS do zarzutu odwołania dotyczącego art. 106i ust. 7 ustawy VAT – Sąd zarzut ten omówił w pkt 5.4. Dodać należy, że organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego uznały, dokonanie korekt nie było dopuszczalne. Dlatego zarzut powyższy okazał się niezasadny. W kwestii zaś zarzucanego naruszenia art. 187 i art. 191 Op, to został on, podobnie jak zarzut naruszenia art. 210 Op, oparty jest na kwestionowaniu stanowiska organów podatkowych co do meritum sprawy, czyli co do podstaw uznania, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru i służyły dokonaniu oszustwa podatkowego. To stanowisko skarżącej jest błędne, z przyczyn wyżej wyjaśnionych. Niezasadnie również w zarzucono naruszenie ww. przepisów postępowania poprzez niewykazanie w decyzji, że doszło do uszczuplenia w zakresie podatku VAT i w jakiej kwocie, bowiem organy obu instancji zakwestionowały cały podatek naliczony z faktury zakupu, kwota którego jest znana stronie, a wiec znana jest kwota uszczuplenia, wynosząca 115.000 zł, o którą skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut nieodniesienia się przez DIAS do stanowiska NUS, że dostawa stacji transformatorowej nastąpiła w grudniu 2018 r. oraz do stanowiska skarżącej, że miała ona miejsce już w sierpniu 2018 r. Spór dotyczył bowiem podatku naliczonego z faktury zakupu, wskazującej datę końcową dostawy 30 czerwca 2018 r. Ta data została podważona przez organy podatkowe, co było jedną z okoliczności uzasadniających ocenę, że faktura zakupu dokumentuje czynności niedokonane i równocześnie było kluczowe dla uznania, że także faktura sprzedaży jest nierzetelna. Nie zaistniała zaś konieczność badania, kiedy (w późniejszym okresie) stacja transformatorowa została dostarczona. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skonstruowane w skardze głównie jako wyraz polemiki z zawartą w decyzjach podatkowych wykładnią prawa materialnego oraz oceną prawną dowodów niekorzystną dla skarżącej. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego prawidłowej subsumpcji podciągając go pod właściwe normy prawa materialnego, prawidłowo interpretowanego – Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi odnoszących się do postępowania podatkowego. 5.9. Wnioski końcowe. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.