I FSK 1819/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 407/17 w sprawie ze skargi M. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 25 listopada 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 407/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Miasta J. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Miasto J. wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jako jednostka samorządu terytorialnego posiada status miasta na prawach powiatu oraz jest czynnym podatnikiem VAT. W związku z dokonywaniem nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza, Miasto zamierza, w ramach scentralizowanego rozliczenia gminy, dokonać określenia prewspółczynnika na rok 2017 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostek budżetowych - na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm., dalej "rozporządzenie"). W związku z powyższym powstały wątpliwości, jakie wartości należy uwzględnić pod poszczególnymi składowymi wzorów zamieszczonych w rozporządzeniu w odniesieniu do pojęcia "obrotu" (z działalności gospodarczej), o którym mowa w § 2 pkt 4 rozporządzenia, "dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego", o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia oraz zagadnień wspólnych dotyczących dochodów wykonanych tego urzędu oraz jednostek. Miasto zadało następujące pytania: 1a. Czy dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, będących czynnymi podatnikami VAT, właściwe jest przyjęcie do kalkulacji prewspółczynnika, jako obrotu, podsumy odpowiednich pozycji z deklaracji VAT-7? 1b. Czy właściwe jest nie pomniejszanie obrotu o wartość sprzedaży tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży i która stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności? 2a. Czy jako zwrot różnicy podatku, o którym mowa w § 2 pkt 9 lit. b) rozporządzenia należy rozumieć zwrot podatku VAT otrzymanego i ujętego w dochodach urzędu w danym roku na podstawie, którego dokonuje się kalkulacji prewspółczynnika? 2b. Jakie wartości należy rozumieć pod pojęciem środków innych, niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego? 3a. Jakie pozycje wydatków należy rozumieć pod pojęciem środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego? 3b. Czy dla § 3 ust. 5 rozporządzenia należy zastosować jednolitą wykładnię, jak do art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u.? 4a. Czy kwoty nadpłat wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za lata ubiegłe (które są ujmowane przez wnioskodawcę jako dochód w roku dokonania korekt) zaliczone przez urząd skarbowy na poczet zobowiązania z tytułu VAT wynikającego z deklaracji bieżącej VAT-7, mieszczą się w dyspozycji normy zawartej w § 2 pkt 9 lit. b) rozporządzenia? 4b. Czy zwroty kwot (stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego) w danym roku, które zostały przekazane w ubiegłych latach należy uwzględniać przy wyliczaniu kwoty, o której mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, mimo iż zwroty te są ujmowane przez wnioskodawcę jako zwiększenie dochodów w roku zwrotu? We wniosku Miasto J. przedstawiło własne stanowisko odnośnie sformułowanych pytań (zagadnień). Postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r., działając na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") Minister Rozwoju i Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ podniósł, że merytoryczne rozpatrzenie tak sformułowanego żądania o wydanie indywidualnej interpretacji wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w tego rodzaju sprawach. Wydana interpretacja w zakresie sformułowanym przez wnioskodawcę, byłaby nie tyle interpretacją indywidualną, co dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretację indywidualne przepisów prawa podatkowego. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Miasto zażalenia, Minister Rozwoju i Finansów, postanowieniem z dnia 2 lutego 2017 r., utrzymał w mocy swoje postanowienie podjęte w pierwszej instancji. Minister podkreślił w uzasadnieniu, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, musiałby przedstawić prawidłowe postępowanie Miasta, podczas gdy art. 86 ust. 2a u.p.t.u. pozostawia podatnikowi możliwość wyboru postępowania spomiędzy różnych wariantów. Skoro sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa i podatnik, dokonując określenia proporcji, nie stosuje normy prawnej ustalającej jej (proporcji) określenie, to nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, co do zgodności z przepisem prawa podjętego działania strony. Ponadto organ ponowił stwierdzenie, że tak sformułowana treść wniosku determinowałby odpowiedź będącą w istocie instrukcją z zakresu rachunkowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Miasto J. podniosło, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek o jej wydanie nie wykraczał poza zakres przedmiotowy tego rodzaju spraw. Organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wniosek złożony przez Miasto dawał podstawę do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14g O.p., bowiem stwierdzone przez organ mankamenty wniosku oraz oczekiwania strony co do ukształtowania sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w sytuacji, gdy ustawodawca pozostawia w tym zakresie wybór podatnikowi, nie dawały podstawy do jego uzupełnienia na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skoro sposób określenia proporcji nie wynika z konkretnego przepisu prawa, lecz należy każdorazowo do podatnika, to organ nie może podatnika w tym wyręczać. Organ słusznie wskazał na funkcje interpretacji, podnosząc, że w realiach sprawy nie spełniałaby ani celu informacyjnego ani gwarancyjnego. Ponadto Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca oczekiwała interpretacji o charakterze instrukcji ogólnej, dotyczącej nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Na powyższy wyrok Miasto J. złożyło skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona, wskazując na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i w związku z art. 14b § 1 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i w związku z art. 14b § 3, art. 14g § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wydanego wyroku, jako że nie przedstawia ono właściwie stanu sprawy, wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a także brak w nim dostatecznego odniesienia się do kluczowych argumentów skarżącej przedstawionych w skardze, co miało oczywisty wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Przede wszystkim usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Zarzut ten Miasto umiejscowiło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co wszakże nie stanowiło przeszkody do jego rozpoznania i oceny. Zgodnie z powołanym przepisem (art. 165a § 1 O.p.), gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Unormowanie to znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14h O.p. U podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej legło przede wszystkim przekonanie sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może wypowiadać się co do poprawności przyjętego przez podatnika prewspółczynnika, gdyż wybór właściwej metody rozdziału podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a także działalnością nie mającą charakteru gospodarczego, jest kwestią jego wyboru ("należy do podatnika"). Trzeba stwierdzić, że przedstawione stanowisko nie jest właściwe. Okoliczność, że ustawa podatkowa (u.p.t.u.) pozostawia podatnikowi dobór "adekwatnego" prewspółczynnika, nie usuwa kwestii tej poza obszar prawa podatkowego. Zagadnienie to nie przestaje być przedmiotem regulacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do ceków działalności gospodarczej ("sposobem określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. W dalszych przepisach, ustawa podatkowa (u.p.t.u.) wyjaśnia, kiedy (pod jakimi warunkami) sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że ustawa nie dopuszcza, aby podatnik zastosował dowolny sposób określenia proporcji, skoro ma on (prewspółczynnik) odpowiadać przesłankom wymienionym w przepisach. To, czy z poszanowaniem tych przesłanek, zostanie w konkretnym przypadku prewspółczynnik określony, podlegać będzie weryfikacji przez organ w toku kontroli lub postępowania podatkowego, gdyż kwestia ta dotyczy w prostej linii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (rzutuje na zakres odliczenia podatku naliczonego). Podatnik ma przeto interes w poznaniu stanowiska organu na temat prawidłowości określonego prewspółczynnika, który stosuje bądź zamierza stosować przy rozliczeniu podatku. Można tu również przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej formułując stanowisko w sprawie zakazu pełnego odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach) odwołał się do możliwości uzyskania przez podatnika ze strony właściwych krajowych organów podatkowych (pkt 46 wyroku) interpretacji podatkowej, wskazującej prawidłowe sposoby stosowania prawa (w zakresie sposobu określenia podatku podlagającego odliczeniu - przypis). Wprawdzie wyrok ten dotyczył innego stanu prawnego, w którym brak było przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, to tym bardziej uzasadnione jest stanowisko, że w zmienionym stanie prawnym, obejmującym sposób określenia proporcji, podatnik powinien uzyskać informację w tym zakresie. Powyższe uwagi znajdują mocniejsze jeszcze uzasadnienie, gdy chodzi o prewspółczynnik wykorzystywany przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie wymienionego wcześniej rozporządzenia. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane wynikające ze sprawozdań budżetowych, mających przecież swe umocowanie w wymienionej ustawie o finansach publicznych (por. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.), to nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nie uwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Można tu się odwołać do ugruntowanego stanowiska, obecnego orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14), że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku dalej skonkludował, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (podobnie NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 oraz z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12). W świetle powyższego, niezasadnie Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy uznali, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stała okoliczność dociekania przez wnioskodawcę, czy przy określeniu prewspółczynnika należy uwzględniać określone dane sprawozdawcze. Przy tym z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, jak to wyrażano w zaskarżonym postanowieniu, że strona oczekiwała od organu weryfikacji poprawności sporządzanych sprawozdań. Należy odnotować, że analogiczne stanowisko, jak w niniejszym przypadku, Naczelny Sad Administracyjny zajmował już w innych sprawach. Podkreślano tam, że fakt, iż w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., do podatnika należy wybór sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ – uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację indywidulaną – dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który – zdaniem organu – spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17 oraz z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 679/17, a także z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1439/17). Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiadało elementy wymienione w tym przepisie, zaś Sąd zajął stanowisko co do zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia oraz wyjaśnił je, co umożliwiło kontrolę instancyjną w tym zakresie. Z tych względów i biorąc pod uwagę, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że skargę kasacyjną należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia podjętego w pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obydwie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.