III SA/Wa 1572/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNIENIE Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Minister" lub "MRiF"), pismem z 23 grudnia 2016 r. udzielił K. Polska Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): K. GmbH jest międzynarodowym producentem technologii napełniania i wytwarzania opakowań dla sektora napojów, produktów spożywczych, niespożywczych. Angażuje się w działalność projektową, produkcyjną, sprzedażową, inżynieryjną, montażową, usługową oraz związaną z nimi działalność w obszarze maszyn i sprzętu. K. sp. z o.o. powstała w styczniu 2014 r. przejmując zadania likwidowanego oddziału K. GmbH (sp. z o.o.) Oddział w Polsce. K. GmbH jest producentem linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów w tego rodzaju opakowania. K. GmbH posiada 99% udziałów w K. Polska sp. z o.o. i większościowy udział w K. GmbH, K. GmbH. K. sp. z o.o. K. GmbH należą do Grupy K. oraz Grupy S. stanowiąc grupę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Skarżąca aktywnie angażuje się w dystrybucje oraz wprowadzanie do sprzedaży maszyn i sprzętu, linii, części, elementów oferowanych przez K. GmbH i K. GmbH oraz świadczy usługi związane z sektorem produkcji i rozlewania napojów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest naprawa i konserwacja oraz wsparcie techniczne dotyczące sprzedaży maszyn i urządzeń, a w szczególności linii przemysłowych do rozlewania napojów produkowanych przez K. GmbH. Usługi obsługi posprzedażnej, bieżących napraw i serwisu Skarżąca, świadczy także na rzecz K. GmbH w zakresie linii do produkcji opakowań typu PET i rozlewania napojów do tych opakowań. W związku z postępującą globalizacją oraz przyspieszoną konsolidacją w przemyśle produkcji napojów, K. GmbH scentralizowała procesy biznesowe w celu budowy silnej i spójnie działającej organizacji wdrażając centralny system zarządzania sprzedażą, instalacją, serwisem i obsługą posprzedażową oraz obsługą i naprawami bieżącymi sprzedawanych urządzeń. W tym celu powstał system zarządzania usługami serwisowymi pod nazwą I. Podstawą przeprowadzenia transakcji pomiędzy K. GmbH i K. sp. z o.o. jest "Umowa ramowa o świadczenie usług" – F." zawarta 10 kwietnia 2014 r. pomiędzy K. GmbH a skarżącą (dalej: "Umowa") oraz Aneks do tej umowy z 1 grudnia 2014 r. Na podstawie powyższej umowy Skarżąca otrzymuje od K. GmbH odrębne zlecenia i zamówienia wykonania czynności na rzecz klientów K. GmbH. Zwykle są to klienci, którzy nabyli od K. GmbH urządzenia lub linie do rozIewania napojów. Zlecenia są przekazywane w formie zleceń wystawionych przez wyznaczonego pracownika K. GmbH z systemu I. bezpośrednio pracownikom technicznym Skarżącej i na podstawie tych dokumentów następuje wskazanie miejsca świadczenia usług przez Spółkę na rzecz K. GmbH. Bezpośrednim odbiorcą usługi jest Klient K. GmbH wskazany w zleceniu, z którym K. sp. z o.o. nie łączy żaden stosunek prawny i ten odbiorca potwierdza własnym podpisem K. GmbH odbiór wykonania usługi na jego rzecz, przekazując potwierdzenie odbioru dokumentem, który K. GmbH wprowadza do systemu I. Zdarza się, że odrębnie K. GmbH dostarcza odbiorcy usługi części zamienne i elementy, które są instalowane w trakcie wykonywania usługi i to zarówno przy naprawach gwarancyjnych, jak i pogwarancyjnych. Ewentualnymi kosztami części zamiennych K. GmbH obciąża bezpośrednio odbiorcę usługi. Dopiero na podstawie kompletu dokumentów obejmujących wykonanie usługi w tym wskazanie godzin pracy serwisowej techników i dodatkowych czynności, części i materiałów zużytych w trakcie usługi a dostarczonych klientowi K. GmbH, sporządzany jest protokół odbioru wykonanie usługi pomiędzy K. GmbH i Spółką oraz dokonywane rozliczenie usługi potwierdzone wystawieniem faktury na rzecz K. GmbH. Wyliczenie należności jest dokonywane na podstawie ustalonego i zatwierdzonego przez obie strony na dany rok cennika. Zgodnie z zapisem Aneksu nr 1 do Umowy obowiązującym od 1 grudnia 2014 r.: "3.1 Usługi uważa się za wykonane, gdy zostaną zaakceptowane na piśmie przez przedstawiciela Zamawiającego (K. GmbH) i przekazanie dokumentu odbioru Usługobiorcy (K. Polska). Z tą samą chwilą przechodzi na Zamawiającego (K. GmbH) ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia przedmiotów, do których odnoszą się usługi świadczone przez Usługobiorcę (K.). Przekazanie Usługobiorcy dokumentu odbioru stanowi dla Usługobiorcy (K.) podstawę do wystawienia faktury". Pomiędzy datą zakończenia czynności przez pracowników technicznych Skarżącej u Klienta K. GmbH, a przekazaniem do systemu I. potwierdzenia ich wykonania od Klienta mija kilka dni, zaś rozliczenie usługi (zużycie części, materiałów, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu) zajmuje kolejne kilka dni (do dwóch tygodni). Protokół odbioru pomiędzy K. GmbH, a Skarżącą może zostać sporządzony dopiero po dokonaniu ustalenia zakresu wykonanych czynności, co następuje pomiędzy K. GmbH i jej Klientem, bez udziału Skarżącej. W dniu sporządzenia protokołu odbioru usługi pomiędzy K. GmbH i Spółką, Skarżąca wystawia K. GmbH fakturę za wykonaną usługę. Protokół odbioru może być sporządzany dopiero po rozliczeniu rzeczowym czynności pomiędzy K. GmbH a jego Klientem, natomiast K. GmbH wystawia fakturę dla Klienta dopiero po otrzymaniu faktury od Skarżącej. Analogiczna procedura obowiązuje przy świadczeniu usług na rzecz K. GmbH. Skarżąca w związku ze świadczeniem usług na rzecz K. GmbH i K. GmbH ponosi wyłącznie koszty osobowe dotyczące zatrudnienia pracowników, którzy mają zawarte umowy o pracę (koszty wynagrodzeń, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, delegacji: diety, noclegi, przejazdy). Pracownicy korzystają przy wykonywaniu czynności jedynie z urządzeń diagnostycznych będących własnością Skarżącej, natomiast części zamienne są nabywane bezpośrednio przez Klienta w K. GmbH. Wskazane koszty osobowe są ponoszone w każdym miesiącu i stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, należności te są kosztem podatkowym z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobnie składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od należności pracowniczych, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki te zostały opłacone art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt. 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec zarachowania kosztów z chwilą ich zapłaty na podstawie przepisów szczególnych i ponoszenia ich w każdym miesiącu roku podatkowego, nie zostaje zachwiana zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (art. 6 ust. 2, art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym przypadku, Wnioskodawca prawidłowo określił datę wykonania usługi i datę powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przyjmując datę zgodną z datą podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. sp. z o.o.? Skarżąca podniosła, iż momentem wykonania usługi jest data sporządzenia protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i Skarżącą, gdyż w umowie w ten sposób został precyzyjnie ustalony moment wykonania i odbioru usługi. Aby usługa mogła być wykonana kompleksowo, wykonawca (Skarżąca) został zobowiązany, zgodnie z postanowieniami umowy, do sporządzenia i przekazania pisemnego raportu ze stanu realizacji usługi w formie protokołu odbioru. Bez tego elementu nie jest możliwy odbiór usługi. Stąd w świetle treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej "ustawa o CIT") i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT za datę uzyskania przychodu i datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Spółka uznała dzień podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. sp. z o.o. Dodała, że zarówno ustawa o CIT, jak i o VAT nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia (poza wyjątkami dotyczącymi usług budowlanych). Zasadne jest zatem przyjęcie, że wykonanie i częściowe wykonanie danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową. W świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podpisanie przez upoważnionych przedstawicieli stron umowy protokołu odbioru wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), zgodnie z umową stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Skarżącą dla K. GmbH na odpowiednio obliczoną kwotę wynagrodzenia. Dopiero datę podpisania pomiędzy tymi podmiotami protokołu można zatem uznać za datę wykonania usługi. Stwierdzenie wykonania usługi uzależnione jest w tym wypadku nie tylko od wykonania prac, ale przede wszystkim od dopełnienia określonych procedur, w szczególności potwierdzenia przez zamawiającego wykonania (częściowego wykonania) usługi poprzez akceptacje protokołu odbioru sporządzonego za zlecone czynności. Ze względu na to, że pomiędzy Klientem K. GmbH, a Skarżącą nie ma jakiegokolwiek stosunku prawnego - nie jest on bowiem stroną umowy i nie ma on prawa domagać się od K. sp. z o.o. wykonania usługi (świadczenia) zgodnie z art. 393 k.c. Dopóki nie nastąpi odbiór usługi pomiędzy Skarżącą i K. GmbH, usługa nie jest wykonana. Kluczowym dla oceny wykonania usługi nie jest tylko całkowite wykonanie jej u Klienta K. GmbH w poszczególnych zakładach w Polsce i potwierdzenie przez Klienta K. GmbH wykonania czynności bezpośrednio do K. GmbH. Nie obejmuje ono bowiem wszystkich czynności Spółki, w których skład wchodzi choćby przejazd pracownika serwisu od Klienta. Dopiero zakończenie wszystkich czynności pozwala na sporządzenie protokołu odbioru. W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru. Potwierdza on bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że zarówno zdaniem Skarżącej, jak i K. GmbH określony w umowie zakres prac został w prawidłowy sposób ukończony. Do momentu zaakceptowania tego dokumentu przez K. GmbH nie można uznać, że usługa została wykonana. Dopiero protokół potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace (Skarżącą) i upoważnia ją do żądania zapłaty umówionego wynagrodzenia na podstawie wystawionej faktury. Analogiczne uzasadnienie stanowiska ma zastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę dla K. GmbH. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest przyjęcie, że przychód należny, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jak i obowiązek podatkowy zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień częściowego bądź ostatecznego zaakceptowania protokołu odbioru przez K. GmbH i Spółkę (o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności). MRiF w zaskarżonej interpretacji wskazał, iż dotyczy ona jedynie zagadnienia w zakresie podatku od towarów i usług, zaś w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie. Stanowisko Skarżącej w zakresie w jakim została wydana interpretacja uznał w świetle art. 19a ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z ogólną zasadą powstania obowiązku podatkowego określoną w tym przepisie podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Wykonanie usługi oznacza zaś faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dodał, że zgodnie z treścią art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 poz. 380 ze zm.; dalej: "k.c."), strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślił, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt, że Wnioskodawca wykonuje usługę (zarówno na rzecz K. Gmbh bądź na rzecz K.), na którą składają się m.in. czynności serwisowe wykonywane na rzecz Klientów tych podmiotów, które są jednym z elementów usługi wykonywanej na ich rzecz. Zdaniem organu, wykonanie przedmiotowych czynności serwisowych nie przesądza jednak o momencie wykonania usługi jaką świadczy Wnioskodawca na rzecz ww. podmiotów. Przyjąć bowiem należy, że wykonanie usługi w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczący usługę, czyli Wnioskodawca. Za moment ten w realiach niniejszej sprawy można uznać sporządzenie protokołu odbioru wykonania usługi, który potwierdza, że wszystkie elementy składające się na usługę jaką świadczy Skarżąca na rzecz K. GmbH zostały wykonane. Zatem, w ocenie organu obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwilą wykonania usługi, którą dla Skarżącej będzie stanowił dzień sporządzenia protokołu odbioru wykonania usługi, gdyż w tym dniu wszystkie elementy (zakres wykonywanych usług, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu, zużycie części, materiałów, dodatkowych czynności zleconych przez usługodawcę, składające się na usługę zostały zakończone. Tym samym obowiązek podatkowy nie powstanie jak oczekuje Skarżąca z chwilą zaakceptowania przez strony protokołu odbioru (data podpisania). Zdaniem organu bez wpływu na jego określenie pozostają bowiem uregulowania łączącej strony umowy, co do sposobu akceptowania wykonanych usług, na podstawie którego następuje ich rozliczenie. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż "momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru" - uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu MRiF do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację. Wystąpiła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, stawiając przy tym zarzuty naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przyjmującego za moment wykonania usługi datę sporządzenia protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. sp. z o.o., która była świadczona zgodnie z zawartą umową w opisanym stanie faktycznym, o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności. W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony dokonał zmiany opisanego we wniosku stanu faktycznego bezpodstawnie przyjmując, że data sporządzenia protokołu odbioru jest inna niż data jego podpisania, w sytuacji gdy w wyjaśnieniach wskazano, iż data sporządzenia protokołu i data jego podpisania jest ta sama. Skarżąca uznała, że w przypadku Spółki właściwym jest przyjęcie, że dwuetapowy charakter świadczonej przez nią usługi przesądza o tym, że usługa ta powinna być uznana za wykonaną w momencie podpisania protokołu odbioru. Dopóki bowiem nie nastąpi odbiór usługi pomiędzy stronami umowy, usługa nie jest wykonana. Dopiero zakończenie wszystkich czynności składających się na całość świadczonej przez Spółkę usługi pozwala w jej ocenie na sporządzenie protokołu odbioru. W odpowiedzi na skargę MRiF wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j. ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach niniejszej sprawy na wstępie wskazać należy, iż jak wynika z treści skargi Skarżąca wskazuje na błędną wykładnię art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przyjmującego za moment wykonania usługi datę sporządzenia protokołu odbioru pomiędzy K. GmbH i K. sp. z o.o., która była świadczona zgodnie z zawartą umową w opisanym stanie faktycznym, o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Skarżąca jednocześnie zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż dopuścił się błędu w ustaleniach faktycznych i przyjął sprzecznie ze złożonym przez Skarżącą wyjaśnieniem, iż "data sporządzenia protokółu odbioru jest inna niż data jego sporządzenia" (strona 3 skargi ostatni akapit). Z dalszej części uzasadnienia skargi wynika zaś, iż "...zdaniem Spółki – w przedmiotowej sprawie właściwym jest przyjęcie, że dwuetapowy charakter świadczonej przez Spółkę usługi przesądza o tym, że usługa ta powinna być uznana za wykonaną w momencie podpisania protokołu." (strona 6 skargi, drugi akapit). Poniżej przytoczony został fragment opisu stanu faktycznego wskazujący na moment sporządzenia protokołu odbioru wykonania usługi pomiędzy K. Gmbh i skarżącą. Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na poddanie ocenie stanu faktycznego sprzecznego z przedstawionym, wskazać należy, iż organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wynika z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższego wynika, iż składający wniosek o interpretację indywidualną ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, obliguje podmiot wnoszący o wydanie interpretacji indywidualnej do należytej precyzji zarówno w przedstawieniu opisu stanu faktycznego, jak i sformułowania zadanego na jego tle pytania. Organ interpretacyjny jest bowiem związany zarówno przedstawionym stanem faktycznym, jak i treścią zadanego pytania. Zauważyć w tym miejscu należy, iż skarżąca w opisie stanu faktycznego, także we fragmencie przywołanym w uzasadnieniu skargi, odnosi się do okoliczności dotyczących sporządzenia protokołu odbioru wykonania usługi, dokonania rozliczenia usługi potwierdzonego wystawieniem faktury na rzecz K. Gmbh, zaś sformułowane we wniosku pytanie dotyczy prawidłowości uznania za datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT przyjęcia daty zgodnej z datą podpisania protokołu odbioru pomiędzy K. Gmbh i K. Sp. z o.o. Do tak postawionego pytania nawiązuje przedstawione przez Skarżącą stanowisko, iż "W przedmiotowej sprawie momentem, w którym następuje zatwierdzenie prac (wykonanie usługi) między stronami, jest moment akceptacji protokołu odbioru". W świetle tak postawionego pytania na tle przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska skarżącej, w ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo dokonał oceny czy obowiązek podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w dacie sporządzenia protokołu, czy też w dacie jego podpisania. Wobec tak zakreślonych przez skarżącą granic sprawy, spór dotyczy oceny trafności wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, dokonanej przez MRiF co do tego czy w przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego momentem powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczoną usługą jest dzień sporządzenia protokołu odbioru, czy też dzień jego akceptacji przez strony zawartej umowy cywilnoprawnej, która przewidywała w tym względzie m.in. zapisy, że usługa jest wykonana z chwilą jej zaakceptowania na piśmie i przekazania dokumentu odbioru. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest prawidłowa. Sąd podziela bowiem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego wyraża zasada ogólna zawarta w treści art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny w sposób prawidłowy dokonał bowiem wykładni tego przepisu i uznał w jego świetle, że w przypadku Skarżącej momentem wykonania usługi jest dzień sporządzenia protokołu odbioru, nie zaś jego akceptacji. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w przypadku Spółki jest dzień sporządzenia protokołu odbioru usługi, wówczas bowiem usługa jest wykonana. Zatem wszystkie jej elementy, tj. zakres wykonywanych usług, ustalenie godzin roboczych pracy serwisu, zużycie części, materiałów, dodatkowych czynności zleconych przez usługodawcę) składające się na całość usługi są w tej dacie wykonane. Słusznie zatem organ nie podzielił stanowiska Spółki, że wprowadzony w postanowieniach umownych wymóg akceptacji wykonania usługi przez usługobiorcę i przekazanie dokumentu odbioru stanowi kryterium oceny, kiedy zlecona usługa (m.in. serwisowa) została wykonana (zrealizowana), co w konsekwencji ma potwierdzać prezentowany przez Spółkę pogląd, że moment podpisania przez strony umowy protokołu odbioru winien wyznaczać moment wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem w tej sytuacji przyjąć, że od akceptacji protokołu odbioru zależy uznanie, że dopiero z tą chwilą, zgodnie z zapisami zawartej przez strony umowy usługa została wykonana. W tej sytuacji, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym przesądzającym jest moment faktycznego wykonania danej usługi, o którym decydować będzie jej charakter za który przyjąć należy dzień sporządzenia protokołu odbioru. Natomiast odbiór wykonania tych usług, jego zaakceptowanie przez nabywcę, rozliczenie i udokumentowanie stanowi zdaniem Sądu o potwierdzeniu wykonania usługi, a nie przesądza o terminie jej faktycznego wykonania. Słusznie organ uznał, że bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego w sprawie pozostają przyjęte przez strony procedury umowne odnośnie do sposobu akceptacji wykonanych przez wnioskodawcę usług. O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter oceniony według obiektywnych kryteriów. Chociaż o charakterze i o terminie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, to jednak nie mogą one ustalić, że obowiązek podatkowy powstał w innym momencie niż faktyczne wykonanie usługi. Wykonanie usługi przesądza bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego i nie można przyjąć, że dopiero zaakceptowanie faktu jej wykonania będzie momentem jej wykonania. Sąd akceptuje tym samym poglądy prawne zaprezentowane m.in. w powołanym przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wyroku NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1684/15 (LEX nr 2261649). Z tych też względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w wyroku.