I SA/Wr 330/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: specjalista Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi Ł.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Ł.C. kwotę 215 zł (słownie: dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Ł. C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor AIS, organ odwoławczy) z [...] 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US, organ pierwszej instancji) z [...] 2016 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] Ł. C. z siedzibą w K. w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacał podatek dochodowy według 19% stawki liniowej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) Skarżący wykazał przychód w kwocie 177 217,40 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu w wysokości 163 785,11 zł oraz dochód w wysokości 13 432,29 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (niewykazanie przychodu w kwocie 65,04 zł - wartość sprzedaży potwierdzona dobowym raportem fiskalnym) oraz kosztów uzyskania przychodów (zaniżenie o 1 056,06 zł przez nieuwzględnienie podatku VAT od zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, wobec braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu), a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie wydatków wynikających z fikcyjnych faktur VAT od A spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: spółka A), dokumentujących wykonanie usług programistycznych i informatycznych. Decyzją z [...] 2016 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 5 224,00 zł oraz wysokość odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: luty, marzec, listopad i grudzień 2014 r. w wysokości 151,00 zł. W wyniku dokonanej korekty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i uwzględnieniu składek ZUS, Naczelnik US określił inną wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (za miesiąc luty w kwocie 161,00 zł, marzec - 702,00 zł, listopad – 1 149,00 zł i grudzień 2014 r. – 1 792,00 zł). W uzasadnieniu wskazał m.in., że poza spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę A Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić wykonanie usług informatycznych przez wystawcę faktury. Dokumentami takimi nie dysponuje również spółka A jako wystawca faktury, w tym nie wynikają one z urządzeń księgowych tego podmiotu (te bowiem nie były w ogóle prowadzone). Organ pierwszej instancji nie kwestionował natomiast wykonania usług informatycznych przez Skarżącego na rzecz jednostek samorządu terytorialnego z wykorzystaniem oprogramowania (tj.[...] ) będącego przedmiotem transakcji na podstawie spornych faktur. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący strona wniósł o jej uchylenie w całości w zakresie oceny podatkowej zdarzeń gospodarczych ze spółką A. Skarżący zakwestionował ustalenie organu pierwszej instancji o niedysponowaniu materiałem dowodowym potwierdzającym wykonanie usługi przez spółkę A jako rażące przekroczenie zasady udowadniania faktów w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał, potwierdzeniem transakcji z tą spółką są: faktury VAT znajdujące się w księgach firmy, istnienie produktu, rozmiar i skala produktu [...] i wymagany czas na jego realizację oraz dwa przelewy na konto firmy spółki A. Skarżący zarzucił też, że oświadczenie jego kontrahenta – P. M. złożone w obecności kontrolujących oraz posiadana przez niego wiedza, która w żaden sposób nie została zweryfikowana, pozwalały na jednoznaczne ustalenie co do wykonania usług informatycznych. Skarżący podkreślił, że brak formy pisemnej umowy nie świadczy o tym, że umowa pomiędzy stronami nie została zawarta. Intencją stron było wykonanie umowy, przekazanie produktu wraz z prawami autorskimi do wykonywania i rozpowszechniania, czego żadna ze stron nie kwestionuje - obie strony złożyły oświadczenia w toku kontroli potwierdzające ten fakt. Wadliwa forma zawarcia umowy, zdaniem skarżącego, ma wpływ jedynie na przeniesienie autorskich praw majątkowych - czyli dysponowania produktem, a nie na fakt istnienia produktu. Skarżący wskazał również, że uznanie spółki A za nierzetelnie działający podmiot, nie może przesądzać o niewykonaniu przez ten podmiot produktu. Skarżący podkreślił, że cała kwota należnych podatków została przez niego uregulowana. Co do braku wskazywania we wnioskach o rozłożenie na raty wykonywania usług programistycznych wyjaśnił, że należności rozkładane na raty dotyczyły działalności telekomunikacyjnej, zaś usługi programistyczne są ściśle z nią związane. Środki na budowę programu [...] Skarżący zabezpieczył jeszcze podczas studiów dla zapewnienia sobie przyszłości. Jego działania doprowadziły do uzyskania największego przychodu w historii prowadzonej działalności w roku 2015. Podatnik wskazał na zyski z lat 2008 - 2012, kiedy był studentem studiów dziennych na Politechnice W., które miały wynieść ok. 108 000,00 zł. Był to okres, w którym pozostawał na utrzymaniu rodziców. Skarżący zaciągnął kredyty na kwotę 58 000,00 zł, natomiast nie uregulował zobowiązań na kwotę ok. 50 000,00 zł, w związku z czym dysponował gotówką ok. 216 000,00 zł na zakup usług od spółki A . Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21b i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) oraz art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował podobnie, jak organ pierwszej instancji. Wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów mogących udokumentować świadczenie usług programistycznych przez A . Poza spornymi fakturami sprzedaży VAT, skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów pozwalających potwierdzić fakt wykonania wskazanych na nich usług przez wystawcę faktury i dokumentami takimi nie dysponuje również sam wystawca. Organ podkreślił, że Skarżący nie posiada pisemnej umowy na wykonanie usług opisanych w spornych fakturach oraz nie dysponuje żadną inną dokumentacją, pomimo że w dniu [...] 2016 r. zobowiązał się do przedłożenia organowi korespondencji w tej sprawie z prezesem zarządu spółki A – P. M. Powołując przepis art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Takiej formy nie zachowano w przypadku zakupu usług programistycznych od spółki A , co powoduje, że transakcja sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania na rzecz Skarżącego jest transakcją nieważną z punktu widzenia prawa. Argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska o fikcyjności transakcji ze spółką A udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jest brak dowodów uiszczenia zapłaty za przedmiotowe faktury. Dyrektor IAS wskazał, że z łącznej kwoty transakcji przeprowadzonych ze spółką A w latach 2013-2014 o wartości 86 259,90 zł, przelewem uiszczono jedynie część należności (984,00 zł) wynikającej z zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT [...] wystawionej w dniu [...] 2014 r. na kwotę 1 586,70 zł (drugi przelew z dnia [...] 2014 r. w kwocie 123,00 zł, tytułem: faktura VAT nr [...] dotyczy faktury niezaewidencjonowanej w księdze). Okoliczność ta jednak w żaden sposób nie dowodzi, że wydatek związany z zapłatą za faktury mógł być przez skarżącego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, że był do tego uprawniony, tj. nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w zakresie zakupu usługi od podmiotu opisanego w treści faktury jako A spółka z o.o. Oceniając zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał, że są bezpodstawne. Wskazał, że na dzień [...] 2013 r. spółka A nie rozpoczęła jeszcze działalności gospodarczej, a zgodnie z oświadczeniem prezesa spółki – P. M., spółka miała zamiar świadczyć usługi informatyczne, jednak za okres, z, którego pochodzą sporne faktury nie złożyła deklaracji VAT i ostatecznie z dniem [...] 2014 r. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z rejestru czynnych podatników VAT. W konsekwencji, wystawione w tym okresie przez spółkę A faktury VAT pochodziły od podmiotu nieprowadzącego działalności. Nie ma przy tym znaczenia, czy Skarżący w sposób zawiniony czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych faktur, istotne jest bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wyjaśnienia Skarżącego z [...] 2016 r. o posiadanych oszczędnościach, które Skarżący miał przeznaczyć na zakup usług od spółki A. jak wskazał, w oświadczeniach złożonych w dniach [...] 2013 r. i [...] 2014 r. Skarżący zeznał, że nie dysponował żadnymi oszczędnościami w postaci gotówki, lokat bankowych, papierów wartościowych itp., jednocześnie wykazując zadłużenie na karcie kredytowej w wysokości 13 000,00 zł, pochodzące jeszcze z czasów studiów. Zadłużenie to zostało spłacone dopiero w 2015 r., dlatego okoliczność, że do roku 2015 Skarżący posiadał niespłacone zadłużenie na karcie kredytowej przeczy wyjaśnieniom o posiadanych z lat poprzednich zapasach gotówki przeznaczonej na zapłatę za sporne faktury. Powyższemu przeczy również okoliczność dwukrotnego zaciągania w 2012 r. kredytów na finansowanie działalności gospodarczej, fakt zajęć egzekucyjnych wobec Skarżącego w latach 2013-2014 oraz uzasadnienie wniosków o ratalną zapłatę podatku od towarów i usług złożonych w latach 2013-2015, w których nie wspominał o ponoszeniu wydatków na zakup usług od spółki A na łączną kwotę 86 259,90 zł, jako okoliczność mającą wpływ na stan jego finansów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie poniósł wydatków wynikających z kwestionowanych faktur, zatem nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodów. Dyrektor IAS ocenił ponadto zaniżenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez nieuwzględnienie w nich niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego VAT za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. od zakupu paliwa stanowiącego środek trwały samochodu osobowego wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyłączenie 50% podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych. W tym zakresie stwierdził, że organ pierwszej instancji niesłusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa i wydatków eksploatacyjnych za lipiec i sierpień 2014 r. Organ uznał bowiem, że prowadzona przez podatnika ewidencja za ww. miesiące spełniała wymogi przewidziane w ustawie, a zatem podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 375,77 zł, nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W efekcie, wyliczone koszty uległy pomniejszeniu o wskazaną kwotę, co wpłynęło na wysokość dochodu (42 823,51 zł), jak i wyliczony na jego podstawie podatek, który po odliczeniu składki ZUS wyniósł 5 295 zł, tj. był wyższy, niż ustalił organ pierwszej instancji. Mając jednak na uwadze zasadę działania na korzyść podatnika, organ odwoławczy przyjął w ww. zakresie ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 123, art. 180, art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie zebranie i nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2) art. 121, art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że kwestionowanie przez organy podatkowe kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest tożsame z kwestionowaniem przychodów. W ocenie Skarżącego, o istnieniu zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim i spółką A świadczą następujące okoliczności: dokumenty: zaewidencjonowane faktury VAT w księgach obu firm, istnienie produktu (co potwierdzają: protokół kontroli oraz decyzje organów obu instancji), rozmiar i skala produktu [...] i wymagany czas na jego realizację, jak również dokonanie 2 (dwóch) przelewów na rachunek spółki A i oświadczenia obu stron umowy o dokonaniu zapłaty pozostałych kwot w formie gotówkowej. Zdaniem Skarżącego, również oświadczenie jego kontrahenta – P. M. o wykonaniu spornych usług oprogramowania dowodzi ich wykonania. Tymczasem wiedza dotycząca produktu, jaką posiada P. M., która nie została zweryfikowana, pozwoliłaby jednoznacznie rozwiać istniejące w spornej kwestii wątpliwości. Jest to wiedza ściśle specjalistyczna, pozwalająca na wykonanie zleconego przez Skarżącego oprogramowania, którego wykonanie jest bardzo czasochłonne i nieoczywiste dla postronnego programisty. Skarżący poinformował jednocześnie, że w terminie późniejszym zamierza uzupełnić skargę o opinię eksperta z dziedziny informatyki z uprawnieniami biegłego sądowego. W ocenie skarżącego, fakt niezawarcia umowy w formie pisemnej nie przesądza o tym, że umowa taka nie została zawarta. Wadliwa forma zawarcia umowy ma wpływ jedynie na przeniesienie autorskich praw majątkowych - czyli dysponowania produktem, a nie na fakt opracowania produktu przez jedną ze stron umowy. Intencją stron umowy było bowiem wykonanie umowy, przekazanie produktu i jego rozpowszechnianie, co ostatecznie nastąpiło, a czego dowodem jest sprzedaż programu jednostkom samorządu terytorialnego, w tym Powiatowi K. w 2014 r. i Gminie L. w 2015 r. Wedle Skarżącego uznanie, że spółka A nie jest rzetelnie działającym podmiotem, nie może przesądzać o niewykonaniu przez ten podmiot ww. produktu. Także oświadczenie P. M. o zamiarze zmiany działalności na usługi informatyczne wskazuje, że takie usługi świadczył, a pośrednio potwierdza poprawność kwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Skarżący podkreślił, że organy administracji państwowej posiadają narzędzia do wyegzekwowania zapisów prawa w przypadku nierzetelnie działających firm, brak jest natomiast podstaw, aby Skarżący miał ponosić konsekwencje zaniedbań spółki A . Końcowo - powołując przepisy art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. – Skarżący zarzucił, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i oceny, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z [...] 2017 r. o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 121, art. 124, art. 180 § 1i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują samej okoliczności istnienia produktu - usług programistycznych i informatycznych - ani faktu sprzedaży tego oprogramowania jednostkom samorządu terytorialnego, a jedynie negują wykonanie, na zlecenie Skarżącego, wskazanych w kwestionowanych fakturach usług przez ich wystawcę – spółkę A, co ma uzasadniać tezę, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający przyczyn zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego oraz jego kontrahenta, jak też nie wskazał, dlaczego uznał za niewiarygodne oświadczenia wyżej wymienionych w zakresie wykonania usług programistycznych przez P. M. - prezesa zarządu spółki A. W konsekwencji, zawarta w uzasadnieniu decyzji odwoławczej teza o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a spółką A, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, jest przedwczesna. Niezachowanie przez strony umowy o przeniesienie praw autorskich wymogu formy pisemnej - wobec zgodnego oświadczenia stron co do faktu jej zawarcia - nie powoduje nieważności takiej umowy. Intencją stron było wykonanie umowy, przekazanie produktu i jego rozpowszechnianie - obie strony złożyły oświadczenia w toku kontroli potwierdzające ten fakt. Z materiału dowodowego wynika, iż zarówno skarżący, jak i jego kontrahent P. M. ujęli fakt zakupu/sprzedaży usług informatycznych i programistycznych, udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami, w podatkowych księgach przychodów i rozchodów obu firm. Sąd odnotował także, że ze złożonych przez Skarżącego oraz P. M. oświadczeń wynika, że twórcą oryginalnej wersji oprogramowania był P. M. O tym, że autorem oprogramowania był w rzeczywistości P. M., który wykonywał system na zlecenie Skarżącego i od którego następnie Skarżący zakupił oprogramowanie, świadczyć może nie tylko zgodne oświadczenie stron umowy, ale i okoliczność, że w trakcie dalszej współpracy P. M. został zatrudniony w firmie Skarżącego w celu kontaktu z organami jednostek samorządu terytorialnego, którym oprogramowanie to zostało przez Skarżącego sprzedane. Z akt sprawy wynika, że pierwotna wersja oprogramowania - mająca jedynie charakter ramowy - była następnie modyfikowana przez Skarżącego (jako administratora strony internetowej danej jednostki samorządowej), a który obecnie nie posiada już zachowanej wersji oryginalnej oprogramowania, a jedynie wersję zmodyfikowaną. WSA zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że P. M. od lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług informatycznych i programistycznych. Za nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym uznał twierdzenia organu odwoławczego o fikcyjności faktur z powodu braku korespondencji pomiędzy stronami umowy oraz braku dowodów zapłaty za wymienione w nich usługi. Argumentacja organu odwoławczego zaś dotycząca uznania za fikcyjne przedmiotowych faktur, opiera się również na kwestionowaniu możliwości finansowych Skarżącego w zapłacie gotówką za sporne faktury w okresie od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. Tymczasem, sam fakt zapłaty za zakup usług od spółki A w formie gotówkowej nie może przesądzać o fikcyjności faktur dokumentujących wykonanie tych usług. W konsekwencji Sąd I instancji zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy rozważył konieczność powołania biegłego eksperta posiadającego fachową wiedzę z zakresu informatyki, celem ustalenia wykonawcy oryginalnej wersji oprogramowania, ewentualnie umożliwił Skarżącemu uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z ekspertyzy biegłego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor IAS zaskarżając go w całości. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędne przyjęcie, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy, wewnętrzne sprzeczności w zaskarżonym wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wydanie wadliwego wyroku, który nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, a to wskutek sporządzenia uzasadnienia, które jest niejasne, dotknięte istotnymi nieprawidłowościami w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, i które uniemożliwiają jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania; 5) przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, nie ocenił w sposób wnikliwy materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, podczas gdy należało przyjąć, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonano pełnej oceny materiału dowodowego, organ wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając że sporne faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora IAS posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne; 6) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - dalej: kc) oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek wadliwego przyjęcia, że ciężar dowodu w zakresie wykazania, że usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je wystawca faktury, spoczywa na organie podatkowym, podczas gdy należało przyjąć, że w takim przypadku, zgodnie z uniwersalnymi regułami rozłożenia ciężaru dowodowego, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je podmiot będący wystawcą faktury; 7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości, Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna oraz że sporne faktury wystawione przez spółkę A nie mogły zostać ujęte przez stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy należało przyjąć, że materiał zgromadzony w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że ww. księga przychodów i rozchodów była nierzetelna, ponieważ zaewidencjonowane w niej sporne faktury wystawione przez spółkę A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji oznaczało, że kwoty wskazane na tych fakturach nie są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyrokiem z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 872/18 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Za zasady uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a to wskutek sporządzenia uzasadnienia, które jest niejasne, dotknięte istotnymi nieprawidłowościami w przedstawianiu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy i które uniemożliwia jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. Zauważył, że powodem nieuznania za koszt podatkowy wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach była stwierdzona przez organ podatkowy wadliwość tych faktur w ujęciu podmiotowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli zasadniczą przesłanką wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach jest ich wadliwość pod względem podmiotowym Sąd I instancji nie może uchylić decyzji organu uznając za kontrahenta inny podmiot aniżeli organ podatkowy i nakazać czynienia dalszych ustaleń w tak określonym układzie podmiotowym. Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego uznaje za zasadne i konieczne traktowanie jako kontrahenta podatnika P. M. a nie spółka A. Za niezasadny uznał natomiast zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 5) podstaw kasacyjnych. Zarzut ten rozpatrzył w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazał w tym zakresie, że wbrew argumentacji Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i jego ocena nie dają jednoznacznej podstawy do przyjęcia, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały rzeczywiście wykonane w znaczeniu, w jakim daje to podstawę odniesienia ich wartości, do kosztów uzyskania przychodów. NSA dokonał przy tym wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA zwrócił uwagę na specyficzną sytuację w sprawie, w której nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały dostatecznie rozpatrzone przez organ podatkowy, zaś wpływ tych braków w działaniu organu podatkowego musi być przedmiotem oceny Sądu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślił, że jakkolwiek nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że spółka A, która wystawiła sporne faktury, opisanych w nich usług nie wykonała, to pozostaje kwestią otwartą, czy rzeczone usługi, w kształcie, treści i wartości w nich opisanej, nie zostały faktycznie wykonane przez P. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem, a kwoty wynikające z tych faktur nie zostały przez niego ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania usługi, jej rozmiarów i wartości, a wątpliwości zachodzą jedynie co do faktycznego wykonawcy usługi, ale te wątpliwości mogą zostać usunięte w postępowaniu podatkowym, to w ocenie NSA przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie bowiem, w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja podlega ponownej kontroli legalności. Wyrokiem z 12 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 872/18, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił bowiem wyrok tut. Sądu z 27 października 2017 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 12 lutego 2020 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 P.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA. Mając na względzie wskazane uregulowania Sąd - ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, jaką wyznaczył wyrok NSA – wyjaśnia, że obecnie granicami sprawy objęte jest jednoznaczne przyjęcie ustaleń faktycznych w sprawie oraz zagadnienie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup usług programistycznych i informatycznych od spółki A przy niespornym wykonaniu tych usług. Konkretnie, ponownej kontroli sądowej będzie podlegać kompletność materiału dowodowego i wynik oceny dowodowej organu odwoławczego co do podmiotu, który wykonał ww. usługę na rzecz Skarżącego. Sąd jest przy tym związany wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.of., dokonaną w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r. oraz jego zastosowanie do wydatków poniesionych przez Skarżącego z tytułu niekwestionowanego przez organy podatkowe nabycia usług informatycznych opisanych w spornych fakturach (wystawionych przez spółkę A). Kierując się wiążącą dla obecnego składu orzekającego oceną prawną i wykładnią prawa przedstawioną w wyroku NSA z 12 lutego 2020 r., Sąd doszedł do przekonania, że wyniki postępowania dowodowego (i szerzej – podatkowego) nie dają jednoznacznego ustalenia, że kontrahentem Skarżącego w zakresie przedmiotowych usług programistycznych i informatycznych była spółka A, a nie P. M. osobiście. Słusznie organ odwoławczy argumentował w zaskarżonej decyzji, że spółka A nie mogła wykonać objętych nimi usług, bo nie podjęła działalności gospodarczej, nie wykazała tych usług w urządzeniach księgowych (których zresztą nie prowadziła), ani w deklaracjach podatkowych. Jednocześnie jednak, nie ma w sprawie sporu, że usługi programistyczne i informatyczne wykazane w fakturach wystawionych przez spółkę A zostały wykonane. Spór w istocie sprowadza się do podmiotu, który je wykonał: spółki A czy P. M. osobiście. Prawidłowy jest zatem wniosek, wywiedziony z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że usług tych nie wykonała spółka A i w tym zakresie Sąd jest związany oceną prawną NSA. Jak wskazał bowiem NSA nie budzi wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że spółka A nie wykonała przedmiotowych usług. Kwestią pozostaje jednak, czy usługi w kształcie, treści i wartości nie zostały faktycznie wykonane przez P. M. prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Tut. Sąd kwestię tę oceniając zauważa, że w tym jednak kierunku organ odwoławczy nie poprowadził postępowania dowodowego. Tymczasem zebrany materiał dowodowy na taką możliwość (taki wniosek) naprowadza, a w każdym razie z pewnością nie wyklucza. Jak wskazał NSA skoro organ odwoławczy nie kwestionuje faktu wykonania usługi, jej rozmiarów i wartości, a wątpliwości zachodzą jedynie co do faktycznego wykonawcy usługi, to powinny być one usunięte w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i jego ocena nie dają bowiem jednoznacznej podstawy do przyjęcia, że opisane w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały rzeczywiście wykonane w znaczeniu, w jakim daje to podstawę odniesienia ich wartości, do kosztów uzyskania przychodów. Jak orzekł NSA gramatyczna wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatki te muszą być odpowiednio udokumentowane. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Mając na uwadze taką ocenę NSA, zadaniem organu odwoławczego w ramach postępowania podatkowego jest dokonane ustaleń w tym zakresie. Organy podatkowe zebrały w sprawie dowody, które odnosiły się i weryfikowały bowiem wykonanie usług informatycznych przez spółkę A. Uchyliły się zaś od wyjaśnienia, czy P. M. usługi te wykonał osobiście. Skarżący zaś wyeksponował w odwołaniu i skardze okoliczności i dowody, które mogą o tym świadczyć. Wskazał m.in., kto jest autorem oprogramowania [...], kto wdrażał je w jednostkach samorządu terytorialnego (które zakupiły oprogramowanie od Skarżącego. Okoliczności te mają swoje odzwierciedlenie w wyjaśnieniach Skarżącego, oświadczeniach P. M. oraz w protokole kontroli podatkowej. Nie zostały jednak poddane ocenie i uzupełnione w razie potrzeby, co świadczy o niewystarczającym wyjaśnieniu stanu faktycznego i w efekcie – braku istotnych ustaleń w sprawie. NSA wyjaśnił w wyroku z 12 lutego 2020 r., że w sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a jednocześnie odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W rozpoznawanej sprawie mamy sytuację specyficzną, w której nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały dostatecznie rozpatrzone przez organ podatkowy, co ma wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Przeprowadzone postępowanie nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że kontrahentem Skarżącego jest podmiot jedynie markujący prowadzenie działalności gospodarczej lub podmiot nieistniejący. Z ustaleń organu wynika bowiem, że P. M. prowadził działalność gospodarczą pod własnym nazwiskiem. Okoliczność, że podjął działania nakierowane na rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i okazały się one nieskuteczne nie może naprowadzać, że były to działania zmierzające do osiągniecia celów sprzecznych z ustawą. Jeżeli więc owa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością omyłkowo wystawiła faktury dokumentujące rzeczywiste, nie budzące wątpliwości co do zakresu i wartości, wykonanie usługi przez P. M., nie może to pozbawiać podatnika prawa do ujęcia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Kwestia zapłaty za wykonaną usługę nie może przesądzać o rzetelności faktury, jakkolwiek może być jedną z przesłanek tej rzetelności. Sama zapłata jest jednak istotna dla rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony. Jednakże zebrane dowody nie pozwalają na uznanie za prawidłową ocenę organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich zaszłości gospodarczych, jednocześnie – wobec oceny prawnej NSA - nie dają jednoznacznej odpowiedzi co do tego, czy nie jest możliwe zidentyfikowanie faktycznego wykonawcy tych usług, i czy ów faktyczny wykonawca przychody z tego tytułu ujął w swoich księgach podatkowych. Ustalenie, że zaistniały wszystkie wymienione wyżej okoliczności pozwoliłoby uznać, że wskazanie w fakturach - jako wystawcy - spółki A było omyłką, która jednak nie może uniemożliwić rozpoznania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie bowiem nie zebrano materiału dowodowego, który w sposób jednoznaczny pozwalałby na ustalenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatku na zakup spornych usług informatycznych i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej organy nie podjęły wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym nie przeprowadziły dowodów niezbędnych dla ustaleń faktycznych w sprawie, a przez to naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W tym stanie rzeczy, skoro spółka A nie wykonała usług informatycznych na rzecz Skarżącego, a istnieje możliwość, że usług te wykonał P. M., konieczne jest umożliwienie Skarżącemu wykazanie poniesienia wydatku z tego tytułu i przeprowadzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i dokona oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem poniesienia wydatku przez Skarżącego na rzecz P. M. z tytułu zakupu usług informatycznych, uzupełni materiał dowodowy w koniecznym zakresie z zachowaniem praw procesowych strony oraz ciężaru dowodu wedle wskazówek Sądu, a następnie dokona subsumcji dokonanych ustaleń faktycznych pod normę art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f zgodnie z wykładnią przedstawioną w wyroku.