I SA/Gd 608/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J.R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 marca 2022 r. nr SKO.410.31.2022 w przedmiocie zarachowania wpłaty oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. Burmistrz Miastka (dalej w skrócie zwany Burmistrzem lub organem pierwszej instancji) postanowił o zarachowaniu wpłaty dokonanej przez J. R. w dniu 3 stycznia 2022 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 i za 2019 rok. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia postanowieniem z dnia 21 marca 2022 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wskazując w tytule przelewu, iż jest to wpłata na poczet podatku za 2021 r. Kolegium zwróciło następnie uwagę, że podatnik w chwili wpłaty kwoty 11.000 zł posiadał zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019, 2020 i 2021 rok. Organ zaliczył wpłatę częściowo na wskazany przez podatnika okres tj. zaległość za 2021 r., natomiast pozostałą kwotę na poczet zaległości za 2019 r. Tym samym, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji działał wbrew dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie dokonać ustaleń dotyczących istnienia na dzień 3 stycznia 2022 r. zaległości w podatku od nieruchomości za okresy wcześniejsze, aniżeli wskazany w tytule przelewu rok 2021 r. Na wskazane postanowienie Kolegium J.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że Kolegium nie wydało decyzji w sprawie utrzymania w mocy decyzji Burmistrza z dnia 4 listopada 2020 roku, odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz I, II, III raty podatku od nieruchomości za 2020 rok wraz z odsetkami oraz rozłożenia na raty należności z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 rok. Zdaniem strony w związku z brakiem decyzji Kolegium, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a do chwili podjęcia prawomocnej decyzji przez którykolwiek organ nie można mówić, że na skarżącym ciążą zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszaniem prawa. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy kwestionując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdził, że organ ten, niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych za 2019 i 2021 rok nie uwzględniając tego, że podatnik posiadał również zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2020. Strona wnosząca skargę kwestionując postanowienie Kolegium stała natomiast na stanowisku, że do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz I, II, III raty podatku za 2020 rok, a także rozłożenia na raty należności z tytułu IV raty podatku od nieruchomości za 2020 rok, nie można mówić o istnieniu ciążących na podatniku zobowiązań. Powyższe, jak odczytuje to Sąd, miało w przekonaniu strony stanowić przeszkodę dla stwierdzenia przez organ odwoławczy, że prawidłowe rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty, wymagało uwzględnienia także istnienia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2020. Sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się z prezentowaną przez stronę argumentacją i stoi na stanowisku, że toczące się postępowanie w sprawie decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych oraz odmowie rozłożenia zaległości na raty, pozostawało bez wpływu na możliwość wydania w niniejszej sprawie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet istniejących zaległości podatkowych. W ocenie Sądu fakt prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia stronie ulg w spłacie zaległości podatkowych pozostaje bez wpływu na rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet istniejących zaległości. Wniesienie podania o udzielenie ulgi w spłacie ustalonego decyzją wymiarową podatku oraz prowadzenie postępowania w tym zakresie, nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako okoliczności powodujące wstrzymanie wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej. Tym bardziej nie można twierdzić, że do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie ulg nie ciąży na podatniku żaden obowiązek z tytułu zapłaty należnego podatku. Jedynie wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Rozstrzygnięcie w sprawie ulgi podatkowej (umorzenia zaległości podatkowej czy rozłożenia jej na raty) nie stanowi także zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego zależy wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie wyłoni się ono w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11 i z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 571/11). Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania, powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, to nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mogą się z nim wiązać określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09). Tego rodzaju zależność nie występuje pomiędzy toczącym się przed organem postępowaniem dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet istniejących zaległości, a rozpatrzeniem wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. W związku z tym, w sytuacji, gdy na skarżącym ciążyły zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2019, 2020 i 2021, to obowiązkiem organu było w rozliczeniu uwzględnić wszystkie istniejące zaległości, bez pomijania tych, co do których toczy się postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w ich spłacie. Postępowanie z wniosku o umorzenie zaległości lub ich rozłożenie na raty, ani nie wstrzymuje wykonania decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe, ani nie prowadzi do "czasowego" zawieszenia obowiązku zapłaty zaległego podatku. Prawidłowo zatem Kolegium stwierdziło, że wobec istnienia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w latach 2019, 2020 i 2021, przeprowadzając rozliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty organ pierwszej instancji winien był uwzględnić wszystkie istniejące zaległości, a nie tylko te, które dotyczyły 2019 i 2021 roku. Zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zdaniem Sądu kategoryczne brzmienie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, zasadą jest, iż dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Jeśli jednak, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dyspozycja podatnika w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty nie ma znaczenia, a dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Dokonując rozliczenia wpłaty organ nie może zatem dowolnie wybierać sobie zaległości podatkowych czy też pomijać niektórych z nich. Organ powinien zaliczać dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet wszystkich istniejących zaległości, poczynając od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Trafnie zatem Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji rozliczając wpłatę w wysokości 11.000 zł uczynił to z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle brzmienia tego przepisu nie było żadnego uzasadnienia, aby przy rozliczaniu wpłaty pomijać zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok. W szczególności uzasadnienia dla takiego stanu rzeczy nie można było doszukiwać się w toczącym się postępowaniu w przedmiocie udzielenia podatnikowi ulg w spłacie zaległości podatkowych a zwłaszcza w sytuacji, gdy wydana została decyzja o odmowie ich umorzenia i rozłożenia na raty. Uznając, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.