III SA/Wa 2929/16

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na uchwałę Rady Gminy H. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały nr XI/75/2011 Rady Gminy w H. z dnia [...] listopada [...] roku w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej zapisów " Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą": - we wzorze Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego w rubryce J, - we wzorze Deklaracji na podatek od nieruchomości w rubryce G, - we wzorze Deklaracji na podatek rolny w rubryce H, - we wzorze deklaracji na podatek leśny w rubryce F. UZASADNIENIE Prokurator Rejonowy w S. wniósł skargę na uchwałę Rady Gminy w H. z 25 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Uchwale tej zarzucił rażące naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz.1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz.1682 ze zm.) przez zawarcie bez podstawy prawnej: - we wzorze informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego w rubryce J, - we wzorze deklaracji na podatek od nieruchomości w rubryce G, - we wzorze deklaracji na podatek rolny w rubryce H, - we wzorze deklaracji na podatek leśny w rubryce F, oświadczenia o treści "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Prokurator podniósł mianowicie, że przepisy powołane jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na osobę obowiązku składania oświadczenia z takim pouczeniem. W rezultacie zawarte sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego. Na tej podstawie wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania z uwagi na usunięcie spornych zapisów na mocy stosownej uchwały z 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się bowiem należy z Prokuratorem, iż zaskarżona uchwała w części wskazanej w skardze została wydana z istotnym naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Podstawą zaskarżenia uchwały stał się zapis zawarty w ustalonych tą uchwałą wzorach: deklaracji na podatek od nieruchomości, deklaracji na podatek rolny, deklaracji na podatek leśny oraz informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, o treści "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą". Oceniając ten zapis wskazać należy, iż organy władzy publicznej, do których zaliczane są także organy samorządowe, mogą działać na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Ta ważna zasada demokratycznego państwa prawa stanowi gwarancję ochrony obywateli przed omnipotencją organów państwa. Organy władzy publicznej mogą działać jednie w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa, określające ich zadania, właściwość i tryb postępowania. Władza publiczna działa bowiem według reguły: "dozwolone jest tylko to co wynika z przepisów prawa". Zasada ta nie doznaje ograniczeń w odniesieniu do działalności uchwałodawczej organów samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa miejscowego. Przeciwnie z art. 94 Konstytucji wyraźnie wynika, że organy samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa zatem ustawa. Podobnie w art. 168 Konstytucji przyjęto, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Obowiązek przestrzegania upoważnień ustawowych przy stanowieniu prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W obu tych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazuje na upoważnienia ustawowe, jako warunek stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W niniejszej sprawie upoważnienie do określenia w drodze uchwał wzorów formularzy informacji oraz deklaracji podatkowych zawarte zostało w przywołanych wyżej art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Przepisy te stanowią mianowicie, iż w formularzach tych ujęte mają być dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków. Zakres upoważnienia zawartego w tych przepisach został wyraźnie określony przez wyliczenie zagadnień przekazanych gminie do uregulowania w drodze uchwały i niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia ustawowego upoważnienia. Z przepisów tych w żadnym razie nie można wywieść upoważnienia dla rady gminy do zamieszczenia w deklaracji pouczenia o odpowiedzialności karnej. Tym samym zamieszczenie we wzorach informacji oraz deklaracji pouczenia o odpowiedzialności karnej za podanie danych niezgodnych z prawdą stanowi przekroczenie zawartego w tych przepisach upoważnienia ustawowego. W konsekwencji rację ma Prokurator twierdząc, iż przepisy powołane jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały nie dawały Radzie Gminy uprawnienia do nałożenia obowiązku składania oświadczenia z takim pouczeniem, zaś zawarte sformułowanie wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego. Trafne jest przy tym jego spostrzeżenie, iż warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Wymaga tego wyraźnie art. 233 § 6 kodeksu karnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że uprawnienie do uprzedzenia składającego oświadczenie o odpowiedzialności karnej musi wynikać z ustawy. Takiego uprawnienia nie kreuje natomiast akt rangi podustawowej, jakim jest akt prawa miejscowego. Rozstrzygając natomiast kwestię charakteru powyższego naruszenia prawa zauważyć należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Jednak w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa, o czym stanowi art. 91 ust. 4 tej ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotne naruszenie prawa. Jak jednak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3302/15) nie można przyjąć, że nie dochodzi do istotnego naruszenia prawa, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania. Sąd ten zauważył bowiem, że do stanowienia prawa miejscowego niezbędne jest wyraźne upoważnienie ustawowe i nie działa tu reguła: "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz zasada odwrotna: "dozwolone jest tylko to co wynika z przepisów prawa". Stanowienie prawa miejscowego bez upoważnienia ustawowego lub z przekroczeniem granic tego upoważnienia jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Sąd ten podkreślił przy tym, że w przywołanym przepisie ustawodawca nie posługuje się kryterium "rażącego" naruszenia prawa lecz "istotnego" naruszenia prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno sprzed reformy jak i w tym najnowszym, do takich "istotnych" naruszeń prawa, skutkujących nieważnością uchwały, zalicza się między innymi naruszenie przepisów wyznaczających upoważnienie do podejmowania uchwał (zob. orzeczenia przywołane we wspomnianym wyroku). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Z uwagi na to, że w kontrolowanej uchwale Rada Gminy w H. przekroczyła granice upoważnienia ustawowego przy określaniu wzorów informacji oraz deklaracji podatkowych, charakter tego naruszenia należy ocenić jako istotny. Stwierdzając zatem wydanie zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części z istotnym naruszeniem prawa, tj. zarówno przepisów ustawy o samorządzie gminnym, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym, Sąd zobligowany był do stwierdzenia jej nieważności w zaskarżonej części. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw, by uwzględnić zawarty w odpowiedzi na skargę wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na usunięcie spornych zapisów i podjęcie nowej uchwały. W ocenie Sądu nie zachodzi bowiem bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie, gdyż uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i przewidziana w jej treści utrata mocy przez zaskarżoną uchwałę przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.