II FSK 949/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 715/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 715/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 października 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, iż przedmiotowe odsetki nie są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego ma zastosowanie powyższy przepis. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, dla przyjętej w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego sprawy, w zakresie podstawowym, tj. charakteru uzyskanych przez podatnika odsetek, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy odsetki od odszkodowania wypłacone przez [...] Urząd Wojewódzki w B. na rzecz Skarżącego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że podobny problem prawny do tego, który legł u podstaw rozpatrywanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2513/17, z 25 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3859/17, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3051/16 (publ. "CBOSA"). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy i zawartą w przywołanych orzeczeniach argumentację, w związku z czym w niezbędnym zakresie posłuży się nimi uzasadniając rozstrzygnięcie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są (...) inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) otrzymanych korzyści, które podatnik mogłyby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakres unormowania tego przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Należy podkreślić, że wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody, odszkodowania lub zadośćuczynienia. Natomiast art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) stanowi, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze świadczenie pieniężne) związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca, posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Podkreślić trzeba, że obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że ww. odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienia dotyczące różnego rodzaju odsetek zostały zawarte w art. 21 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując, wynik w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo także wskazać należy, że powyższy pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia to, że powyższa uchwała składu siedmiu sędziów NSA dotyczyła odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, a także to, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej jest zwolniony od opodatkowania w części (art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f.), a zadośćuczynienie w całości. Dotyczyła ona jednak odsetek za opóźnienie, co w istotnym zakresie łączy ją ze sprawą będącą przedmiotem skargi kasacyjnej. Także w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie ma bowiem mowy o odsetkach. W uchwale Sąd nawiązywał do odsetek, których podstawą zasądzenia był art. 481 § 1 k.c. i podkreślił, że okoliczność, iż odsetki nie zostały wprost wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może mieć dla ich zaliczenia do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia, albowiem wskazane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. rodzaje przychodów zostały wyliczone tylko przykładowo. Nie można też przyjąć, by ustawodawca kierował się przy ich wskazaniu powszechnością występowania ich w obrocie prawnym. Nie sposób bowiem ustalić kryteriów owej powszechności i powiedzieć, że odsetki są powszechniejszym świadczeniem niż te przychody, które wskazano w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Raczej należy przyjąć, że ustawodawca kierował się ich zbliżonym rodzajowo charakterem. Odsetki do tego zbioru nie należą, ale to nie oznacza, że nie są przysporzeniem i tym samym przychodem, który do tego zbioru nie może być zaliczony (zob. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 775/17, publ. CBOSA). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co czyni zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego bezzasadnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wpierw wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). W rezultacie uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę przyjmując za podstawę prawną art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.