I SA/Lu 347/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2017 r. - uchyla zaskarżoną decyzję. UZASADNIENIE I SA/Lu 347/20 UZASADNIENIE Decyzją z [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z [...] nr [...] o określeniu J. W. wysokości zobowiązania w podatku rolnym za 2017 r. w kwocie [...] zł. Organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska strony zawartego w odwołaniu jakoby Przewodniczący Rady Gminy podejmował samodzielnie decyzję o naliczaniu mu podatku rolnego za lata 2014-2019 bez zapoznania Rady z jego sytuacją oraz bez wzięcia pod uwagę faktu, że do dnia wydania decyzji nie oszacowano strat suszowych za lata 2015 i 2018 oraz nie naprawiono mostów na drogach dojazdowych do łąk. Zdaniem odwołującego się, w sprawie nie wzięto też pod uwagę niesłusznie ściągniętych należności za lata 2005 i 2006 oraz związanej z tym konieczności przekazania sprawy innemu Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu. Organ orzekający wyjaśnił, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2019 r. poz. 725 ze zm., dalej – P.g.k.). Z danych ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. wynika, że współwłaścicielami gruntów położonych w B. oznaczonych nr [...] o powierzchni [...] ha, w Ż. Dział II działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz w Ż. działek nr [....] o powierzchni [...] ha są: J. W., G. W. oraz Skarb Państwa - Starosta K. w udziale po 1/3 części. Podstawę powyższego wpisu w ewidencji gruntów i budynków stanowiły orzeczenia sądów wydane w sprawach dotyczących nabycia spadku po N. W. (spadek nabyli: J. W., G. W. i B. W.) oraz po B. W. (Skarb Państwa). Jeśli chodzi o faktyczne użytkowanie wszystkich powyższych gruntów, z postępowania dowodowego (m.in. z oświadczenia G. W. i strony) wynika, że są one w posiadaniu samoistnym J. W., który włada nimi jak właściciel. Dalej organ wyjaśnił, że jeżeli grunty stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej - osoby fizyczne składają deklarację na podatek rolny oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Jako, że w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji, skarżący powinien jako posiadacz samoistny gruntów stanowiących przedmiot współwłasności Skarbu Państwa (osoby prawnej) takowe deklaracje składać, czego nie robił. Następnie organ podał, że opodatkowaniem podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Grunty sklasyfikowane jako nieużytki nie wchodzą w skład użytków rolnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z załączonych do akt sprawy wypisów z rejestru gruntów prowadzonego przez Starostwo Powiatowe w K. wynika, iż na ogólną powierzchnię gruntów tj. [...] ha składają się położone w Ż., B. oraz Ż. Dział II użytki rolne łącznego obszaru [...] ha (grunty orne RIIIb – [...] ha, grunty orne RIVa – [...] ha, grunty orne RIVb – [...] ha, łąki trwałe ŁIII – [...] ha, łąki trwałe ŁIV – [...], grunty rolne zabudowane BrRIVb – [...] ha, grunty orne RV – [...] ha, łąki trwałe ŁV – [...] ha oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych – [...] ha) oraz położone w Ż. nieużytki (N) o powierzchni – [...] ha. Z uwagi na brak deklaracji podatkowych należało obliczyć wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym na 2017 rok biorąc pod uwagę cenę żyta przyjmowaną do obliczania podatku rolnego na 2017 r., przyjętą uchwałą Rady Gminy Ł. Nr [...] z [...] listopada 2016 r., przelicznik dla hektara przeliczeniowego, liczbę hektarów fizycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz liczbę hektarów przeliczeniowych stanowiących podstawę do naliczenia podatku rolnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo przy uwzględnieniu podanych wskaźników obliczył skarżącemu wysokość podatku w kwocie [...] zł. Co do kwestii dotyczącej prośby o przeniesienie sprawy do rozpatrzenia przez inne Samorządowe Kolegium Odwoławcze, organ drugiej instancji wskazał, że twierdzenia skarżącego nie odnoszą się do braku obiektywizmu oraz bezstronności członków Kolegium, co mogłoby być ewentualnie podstawą do zastosowania instytucji wyłączenia, o czym mowa w art. 130 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej – O.p.). W skardze do sądu J. W. zarzucił organowi odwoławczemu brak obiektywizmu podczas rozpatrywania jego sprawy i nieuwzględnienie kwestii związanych z pomocą Państwa dotyczącą konsekwencji suszy oraz dotyczących budowy mostu, a także wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, posiadaczem samoistnym opodatkowanych gruntów jest skarżący. Oświadczenie w tym przedmiocie złożył zarówno on sam, jak i ich współwłaścicielka G. W. Natomiast współwłaścicielami tych gruntów są w częściach (po 1/3): skarżący, G. W. oraz Skarb Państwa. Wskazują na to zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę K. wpisy oparte na: postanowieniu Sądu Rejonowego w K. I Wydział, sygn. akt [...] z [...] września 2012 r., sprostowanym postanowieniem z [...] października 2012 r., z treści których wynika, iż spadek i wchodzące w skład spadku gospodarstwo rolne po N. W. nabyli: J. W., G. J. W. oraz B. W. po 1/3 części każde z nich oraz na postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział I Cywilny, sygn. akt [...] z [...] kwietnia 2016 r. zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego w K. II Wydział Cywilny Odwoławczy sygn. akt [...] z [...] września 2018 r., z którego wynika, że spadek po B. W., na podstawie ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza Skarb Państwa - Starosta Powiatu K. w całości. W skład opodatkowanych gruntów wchodzą grunty położone w B. obejmujące działki nr [...] o powierzchni [...] ha, w Ż. Dział II działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz w Ż. nr [...] o powierzchni [...] ha. Wskazane oświadczenia i dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 233, dalej – u.p.r.) i art. 21 ust. 1 P.g.k., były podstawą wymiaru podatku. Oprócz tego przepisu, w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wydania decyzji stanowiły regulacje zawarte w art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, 5 i 6, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6a ust. 8, art. 6a ust. 10 u.p.r., uchwały Nr [...] Rady Gminy Ł. z [...] listopada 2016 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2017 r. (Dz. Urz. Woj. L. z 2016 r. poz. 4704) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Zgodnie z wyżej wymienionymi regulacjami u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami gruntów, z zastrzeżeniem ust. 2, zgodnie z którym jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym; 2) posiadaczami samoistnymi gruntów; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i Lasów Państwowych. Jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6, zgodnie z którymi, jeżeli grunty stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.r., jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy, o którym mowa w powyższych przepisach, został zdefiniowany w art. 4 O.p. W myśl tego przepisu, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jak podnosi się w piśmiennictwie, z tym zasadniczym obowiązkiem związane są także obowiązki o tzw. instrumentalnym charakterze, które są niezbędne do jego prawidłowego wykonania, takie jak np. prowadzenie ksiąg podatkowych, składanie deklaracji, wpłacanie zaliczek, poddanie się czynnościom sprawdzającym czy kontroli (por. A. G., J. M., Podatki..., s. 236–237; na temat obowiązków instrumentalnych zob. też J. S., Obowiązek podatkowy – próba systematyzacji, "Glosa" 1999/1, s. 1). W sytuacji, gdy dany podmiot nie podlega obowiązkowi podatkowemu nie obowiązuje go także obowiązek składania deklaracji. Na gruncie przepisów u.p.r., obowiązek składania deklaracji jest przewidziany m.in. w art. 6a ust. 8 pkt 1 i ust. 10 i dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek, nieposiadających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz osób fizycznych, które są współwłaścicielami lub współposiadaczami wraz z tymi podmiotami gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym. Niewątpliwie jedną z osób prawnych jest Skarb Państwa. Jednak zgodnie z art. 3a pkt 1 u.p.r. obowiązek podatkowy w podatku rolnym go nie dotyczy. Ze wcześniejszych uwag wynika, że skoro Skarb Państwa nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku rolnego, to nie ma on obowiązku składania deklaracji na ten podatek. Zdaniem sądu, w składzie orzekającym, nie ma zatem powodu, dla którego osoba fizyczna, która jest współwłaścicielem gruntu rolnego wraz ze Skarbem Państwa miałaby taką deklarację składać. Co prawda Skarb Państwa jest osobą prawną, a o takiej mówi art. 6a ust. 8 pkt 1 i ust. 10 u.p.r., jednak jest on też osobą prawną wyłączoną z obowiązków związanych z deklarowaniem i opłacaniem podatku rolnego. Cytowane przepisy mają prowadzić do uporządkowania sytuacji, w której współwłaścicielami czy współposiadaczami gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym są jednocześnie podmioty mające obowiązek składania deklaracji na ten podatek (osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Lasów Państwowych) oraz nieposiadające takiego obowiązku (osoby fizyczne). Nie jest ich celem stworzenie wyjątku, w którym osoba fizyczna, dla której zasadniczo na podstawie art. 6a ust. 6 u.p.r. wysokość podatku rolnego ustala organ podatkowy w formie decyzji – zawsze w przypadku posiadania współwłasności gruntu rolnego z osobą prawną (nawet niemającą żadnych obowiązków związanych z zapłatą podatku rolnego) miałaby sama obliczać i deklarować ten podatek. Innymi słowy, skoro osoba fizyczna nie ma obowiązku składania deklaracji na podatek rolny, nie ma tego obowiązku też Skarb Państwa, to w przypadku gdy obie te osoby są współwłaścicielami gruntów rolnych nie może to prowadzić do powstania obowiązku składania deklaracji po stronie którejś z nich – w tym wypadku osoby fizycznej. W konsekwencji, organ podatkowy błędnie zastosował jako podstawę prawną wydanej decyzji przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. (w związku z art. 6a ust. 10 u.p.r.) które stanowią, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, natomiast jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawę prawną powinien stanowić art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (w związku z art. 6a ust. 6 u.p.r.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposób powstania zobowiązania podatkowego, co do zasady, nie ma znaczenia dla treści i charakteru prawnego tego zobowiązania. Istnieją natomiast przewidziane odpowiednimi przepisami O.p. różnice w zakresie skutków prawnych zobowiązań powstających w różny sposób. Dotyczy to w szczególności terminu płatności podatku (art. 47 O.p.) oraz przedawnienia zobowiązania (art. 68 i 70 O.p.). Zgodnie z art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym - zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Brak wpłaty w odpowiednim terminie, powoduje konieczność uiszczenia zobowiązania wraz z odsetkami liczonymi od odpowiedniego, wskazanego przepisami terminu. Błędna kwalifikacja co do tego czy mamy do czynienia z decyzją określającą czy ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego ma także przełożenie na konsekwencje związane z przedawnieniem takiego zobowiązania. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość jest ustalana w drodze decyzji określa bowiem art. 68 O.p., natomiast zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, którego wysokość oblicza sam podatnik w deklaracji – art. 70 O.p. Stosownie do art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast w myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Te różnice powodują, że kwestia związana z właściwie zastosowaną podstawą prawną decyzji wydanej w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku rolnym ma dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie. Jako, że w tej sprawie podstawa prawna rozstrzygnięcia została przez organ podatkowy błędnie zastosowana, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.