II FSK 795/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), , Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 872/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1499 (słownie: jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 872/21, w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 28 marca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 1.2. Stan faktyczny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją z 28 marca 2018 r. DIAS utrzymał w mocy wydaną wobec Spółki decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") z 31 sierpnia 2017 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym ustalono m.in., że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zawieranych z Polakami i cudzoziemcami. Ustalono, że Spółka zatrudniała ogółem w marcu 2016r. - 1271 osób (w tym 1257 osób na umowy cywilnoprawne). W kontrolowanym miesiącu Spółka wypłaciła wynagrodzenia z tytułów umów zleceń, m.in. zatrudnionym cudzoziemcom (pracownicy z Ukrainy). Z tytułu uzyskanych przez nich na terenie Polski przychodów, pobierano podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów. Wszyscy zatrudnieni pracownicy z Ukrainy złożyli oświadczenie, że nie zamierzają przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnienie pracowników z Ukrainy odbywało się na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi, które Spółka składała i rejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w L. Obywatele z Ukrainy wykonywali pracę w charakterze pakowaczy ręcznych oraz pomocników magazynowych na podstawie zawartych ze Spółką "umów współpracy przy wykonaniu zlecenia", określających przedmiot i zasady współpracy oraz wynagrodzenie. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, tj. m.in. nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy w postaci zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania. Mając na uwadze powyższe NUS decyzją z dnia 31 sierpnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu: 1) pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 114,00 zł, 2) niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, DIAS w decyzji z 28 marca 2018 r. zauważył, że poza sporem pozostawało uznanie jako nieodpłatne świadczenie korzystania nieodpłatnie przez jednego pracownika z lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie opodatkowanie tego przychodu przez Spółkę jako przychodu ze stosunku pracy. Według organu kwestią sporną pozostawało zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy jako nieodpłatnych świadczeń i określenia Spółce wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. Zdaniem organu zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w związku z opłacaniem zakwaterowania za zleceniobiorców z Ukrainy, na Spółce ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2.1. Decyzja DIAS została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie tylko sprzecznych z tym materiałem, ale nawet z niego niewynikających; - art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych osobom współpracującym ze Spółką, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo że w tym zakresie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów niezbędnych do takiego twierdzenia, chociaż Spółka w toku postępowania wyraźnie zwracała uwagę, że takie twierdzenie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; - art. 124 w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń mających uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie, bez satysfakcjonującego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom oraz twierdzeniom, w tym również bogatemu orzecznictwu sądów administracyjnych, z którego wynika ukształtowana linia orzecznicza, że w realiach sprawy zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych nie może być rozumiane jako przychód podlegający opodatkowaniu; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze Spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że nawet przy przyjęciu, iż sporne świadczenia powinny stanowić dla zleceniobiorców przychód podatkowy - nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 406/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie administracyjne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, działalność ta wiąże się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych". W ocenie WSA trudno było zgodzić się z twierdzeniami organu, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom służą realizacji ich potrzeb życiowych, skoro dobrowolnie godzą się na taki stosunek umowny. Sąd wskazał, że zleceniobiorcy Skarżącej nie mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu przedmiotowym świadczeniem, gdyż wykorzystywali je tylko w jednym konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Nie mieli również wpływu ani na wybór miejsca zakwaterowania, ani na dobór współlokatorów i nie mogli się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich. W rezultacie zapewnianie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów Spółki i na Spółce nie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 u.p.d.o.f. 2.4. Pełnomocnik DIAS wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 176 i art. 177 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości wskazując podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3540/18 uchylił wyrok WSA w Łodzi z 8 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Łd 406/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygnął poza granicami sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodzono się z autorem skargi kasacyjnej, że przedmiotem skargi do WSA w Łodzi była jedynie część decyzji, tj. określenie wysokości z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu w wysokości 7422 zł, a druga część decyzji określająca należność z tytułu niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 114 zł – nie była przez stronę kwestionowana. Uznano także, że rację ma autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wystarczających rozważań w przedmiocie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji "swojego stanowiska i przywołanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących odmiennych stanów faktycznych, tj. pracowników mobilnych czy pracowników firm budowlanych". Wskazano, że konieczne w sprawie będzie podjęcie analizy określeń "praca tymczasowa" i tego kto jest "pracownikiem tymczasowym", gdyż są to pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Okoliczności tej nie uwzględnił Sąd I instancji. Mając na uwadze powyższe NSA podkreślił, że WSA ponownie rozpatrując sprawę będzie musiał rozstrzygnąć, czy przywołane regulacje dotyczące pracowników tymczasowych w sposób istotny kształtują sytuację pracowników zatrudnianych przez Spółkę, a następnie dokonać pod tym kątem analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie występowania przychodu podatkowego. Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, że sporne zagadnienie prawne było już przedmiotem analizy w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych przyjęto, iż w sytuacji, gdy dany podmiot zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, wartość tych świadczeń stanowi dla jego pracowników przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na zatrudniającego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego korzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę wskazał na treść art. 190 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odniósł się znaczenia pojęć, "praca tymczasowa" i "pracownik tymczasowy" ponieważ są to pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. W tej kwestii odwołał się do ustawy z 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm., dalej: "ustawa o zatrudnianiu pracowników tymczasowych"). Następnie stwierdził, że przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez Spółkę (prowadzącej działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej) kosztów zakwaterowania zapewnianych pracownikom tymczasowym (cudzoziemcom z Ukrainy) zatrudnianym w ramach umów zlecenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że problem ponoszenia wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracowników/zleceniobiorców był wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i w ostatnim okresie wykrystalizowała się co do wykładni spornych zagadnień jednolita linia orzecznicza. Wskazał że NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., II FSK 799/18 przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Natomiast do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został wyjaśniony w powołanym tak przez Spółkę jak i organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwały: z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11). Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Akceptując przedstawione poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy, będą stanowić dla nich przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Tym samym podzielił argumentację DIAS, zgodnie z którą zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym (zleceniobiorcom z Ukrainy) nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz nie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce np. w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy Spółka mimo braku ciążącego na niej obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa zapewniła zleceniobiorcom bezpłatnie zakwaterowanie, to wartość tego świadczenia stanowi dla tych osób przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W realiach sprawy, tzn. sytuacji zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że w praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Do tego rodzaju umów, zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Określenie wysokości wynagrodzenia nie należy do elementów przedmiotowo istotnych umowy zlecenia, jednak w przypadku określenia w niej odpłatności umowa zlecenia obok określenia jej stron, opisu zlecenia (rodzaj czynności wykonywanej przez zleceniobiorcę), wskazania czas trwania zlecenia (miejsce i datę jej zawarcia oraz termin zakończenia) powinna wskazywać wynagrodzenie za wykonanie zlecenie zawierające stawkę godzinową – wysokość oraz rodzaj, termin i formę płatności. Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów zakwaterowania. Przychody te również stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zasadą powinno być, iż zleceniobiorca w razie przyjęcia odpłatności zlecenia za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu czy organizacji grupowego przewozu. Ta zasada odpowiedniego wynagrodzenia ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych, bo wynikających z umowy zlecenia obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli dający zlecenie uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia przyjmującym zlecenie nieodpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Z tego względu wartość ponoszonych przez Spółkę kosztów zakwaterowania dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu. Reasumując Sąd I instancji nie stwierdził również, by doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.1 Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: (i) art. 190 i art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA w Łodzi ani do wykładni prawa dokonanej już w sprawie przez NSA (w wyroku z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3540/18) ani też do ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w tym orzeczeniu; (ii) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: - wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wydanego orzeczenia przejawiające się tym, że raz WSA w Łodzi twierdzi (i to kilkukrotnie), że sporne świadczenie stanowi przychód podatkowy z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a innym razem twierdzi (i to również kilkukrotnie), że sporne świadczenia to przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.); - nieprawidłowe przyjęcie, że zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę jej ukraińskim zleceniobiorcom, nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz nie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego; - nieprawidłowe przyjęcie, że zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę jej ukraińskim zleceniobiorcom "leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść."; - błędne przekonanie, że odnośnie kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istnieje jednolita linia orzecznicza przesądzająca, że wydatki na zapewnienie noclegów dla pracowników stanowią dla nich przychód podczas, gdy już w wyroku sygn. akt II FSK 3540/18 wyraźnie zaznaczono, że linia ta nie jest jednolita, wskazując przykładowo na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 547/19; - całkowite nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sygn. akt II FSK 3540/18 do argumentacji Spółki, że nawet przy założeniu, iż sporne świadczenia powinny stanowić dla ich biorców przychód podatkowy, w sprawie powinno było znaleźć zastosowanie zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.; - przyjęcie a priori, że w stosunku do obywateli Ukrainy objętych niniejszym postępowaniem. Spółka pełniła funkcję agencji pracy tymczasowej, podczas, gdy takie założenie nie wynika z akt sprawy; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 w zw. z art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b w zw. z art. 32 u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze Spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód podatkowy (a w konsekwencji, że na Spółce ciążyły obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zapewnianie przez Spółkę tych miejsc noclegowych na rzecz obywateli Ukrainy nie sposób uznać za "otrzymane nieodpłatne świadczenie", a w konsekwencji, że nie stanowi ono przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. (art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 32 u.p.d.o.f.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. ich zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze Spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; - art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że - nawet przy przyjęciu, że sporne świadczenia powinny stanowić dla ich biorców przychód podatkowy - nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie. Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, lecz nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznać należy za uzasadnione. 4.2 Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo ich multiplikacji odnoszą się w istocie do ich prawidłowej wykładni w zakresie rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorców Skarżącej i jej obowiązków jako płatnika z tego tytułu. Za bezzasadne wobec tego należy uznać zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 3 i w zw. z art. 13 pkt 8 oraz art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu za nieodpłatne świadczenia na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy należy uznać zapewnienie im przez Spółkę noclegów na czas wykonywania umowy. Bez znaczenia pozostaje to, że noclegi te mają charakter zbiorowy i tymczasowy obejmujący okres wykonywania zlecenia oraz nie służą zleceniobiorcom do celów "prywatnych", tzn. zamieszkiwania wraz z rodziną lub innymi osobami bliskimi. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f. jak i przepisów ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych oraz Kodeksu cywilnego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa to dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy, tj. obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa ta generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 do art. 20 u.p.d.o.f. co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" z art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane zarówno w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. jak i w art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b u.p.d.o.f. 4.4. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak i autora skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Dotyczył on nieodpłatnych świadczeń pochodzących ze stosunku pracy, lecz wskazówki interpretacyjne wypływające z uzasadnienia tego wyroku mogą mieć zastosowanie także do przychodów osiąganych z tytułu umów cywilnoprawnych. W wyroku tym stwierdzono, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika (a zatem także zleceniobiorcę), są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Co do pojęcia dochodu w uzasadnieniu tego judykatu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dochód w rozumieniu u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie korzyści majątkowej, czy też inaczej - przysporzenia, mogącego przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika, jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść, gdyż w tej ostatniej sytuacji, mimo braku realnego przyrostu majątku, występuje dochód podlegający opodatkowaniu. Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Analogiczny pogląd należy wyprowadzić w stosunku do usługodawców, a w szczególności zleceniobiorców, gdyż w zgodzie z unormowaniami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, zleceniodawca nie jest zobligowany do świadczenia na ich rzecz innych świadczeń, aniżeli wynagrodzenie. Trafnie w tym zakresie wskazał Sąd pierwszej instancji, że kryteria wskazane w art. 735 § 2 Kodeksu cywilnego, takie jak: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy, pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być zatem wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Zarówno zatem w przypadku normy wynikającej z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., jak i normy rekonstruowanej na podstawie art. 13 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f., należy podzielić kryteria sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny, według których konkretne świadczenie pracodawcy jak i zleceniodawcy na rzecz pracownika jak i zleceniobiorcy można zakwalifikować do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy lub z tytułu umowy zlecenia (a raczej zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego umowy o świadczenie usług na warunkach zlecenia). Należy wobec tego przyjąć, że za przychód pracownika lub zleceniobiorcy mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za ich zgodą (skorzystali z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w ich interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły im korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, które musieliby ponieść, po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). 4.5. Analizując wskazania dotyczące identyfikacji nieodpłatnych świadczeń wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 należy zwrócić uwagę na pkt 3.4.3. uzasadnienia, w którym Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Przyjmując oferowane warunki zatrudnienia na podstawie umów zlecenia usługobiorcy jednocześnie akceptowali związane z nimi oferowane warunki zakwaterowania na czas wykonywania umowy. Poza zakresem rozumienia nieodpłatnego świadczenia w oparciu o regulację wynikającą z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b u.p.d.o.f. pozostaje realizowany standard zakwaterowania zleceniobiorców. Wszak regulacja ta dotyczy zasady dotyczącej identyfikacji nieodpłatnego świadczenia, a nie jego jakości. 4.6. Ponadto jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74), przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, aby w przypadku wykonywania umowy na warunkach zlecenia zleceniobiorca musiał mieć zapewniony przez zleceniobiorcę nocleg. Z samego faktu przebywania poza stałym miejscem pobytu, czyli w miejscu wykonywania umowy zlecenia, nie wynika, że zleceniobiorca pozostaje w dyspozycji zleceniobiorcy także po godzinach zatrudnienia i tym samym, że używa udostępnionego mu lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach wykonywania danej umowy. Zakwaterowanie zleceniobiorcy w miejscu wykonywania obowiązków wynikających z umowy cywilnoprawnej nie jest związane z samym procesem wykonywania danej umowy, jak ma to miejsce, np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera służy realizacji potrzeb życiowych (socjalnych) zleceniobiorcy. Obowiązki zleceniodawcy nie rozciągają się na zapewnienie zleceniobiorcom noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a miejscem wykonywania umowy, zakwaterowanie zleceniobiorcy jest niezbędne, aby zobowiązanie mogło zostać należycie zrealizowane. Jednakże nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który zleceniobiorcy, nawiązując stosunek na warunkach zlecenia godzą się dobrowolnie, także w sposób dorozumiany zajmując określoną kwaterę. Jeżeliby oceniać tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania umowy, to można to czynić jedynie w aspekcie prawa zleceniobiorcy do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej usługi, czyli zgodnie z art. 735 § 2 Kodeksu cywilnego, aby odpowiadało wykonanej pracy. Inaczej mówiąc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie zleceniobiorcy poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy. Zasadą powinno być, że zleceniobiorca za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym zakwaterowaniu. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę w ramach umowy na warunkach zlecenia, nieuwzględniające kosztów zleceniobiorcy ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty zleceniobiorcy na rynku oferowanych usług, gdyż podjęcie takiego zatrudnienia może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli zleceniodawca uwzględnia (a raczej musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia zleceniobiorcom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to forma zapłaty za pracę wykonaną w ramach umowy zlecenia. 4.7. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na zapewnienie noclegów dla zleceniobiorców z Ukrainy w miejscu wykonywania przez nich pracy na podstawie umowy zlecenia, stanowiły dla nich przychód w rozumieniu art. 13 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów zleceniobiorcom jest świadczeniem poniesionym w interesie tych zleceniobiorców, ponieważ umożliwia im zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinni oni co do zasady sfinansować z uzyskiwanych przez siebie dochodów. W tym znaczeniu to zleceniobiorcom przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, które musieliby ponieść. Korzyść tego rodzaju odnoszą w równym stopniu pracownicy zatrudniani na podstawie Kodeksu pracy, pracownicy tymczasowi zatrudniani na podstawie ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych jak i zleceniobiorcy zatrudniani na podstawie Kodeksu cywilnego. Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., w sprawie II FSK 547/19 (publ. CBOSA), że zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu. Należy wskazać, że w prawie pracy, z uwagi na szczególna pozycję pracownika, przewidziano dla nich najszerszy wachlarz uprawnień i jednocześnie obarczono pracodawców szeregiem obowiązków na ich rzecz. W ramach stosunku pracy obowiązuje szereg norm semiimperatywnych, które dopuszczają odstępstwa tylko na korzyść pracownika. Dopuszczone są wszystkie czynności, które polepszają sytuację pracownika, a zakazane są te, które ją pogarszają. Tym samym trudno przyjmować, aby obowiązkiem pracodawcy nie było zapewnie zakwaterowania pracownikom (poza oczywiście przypadkami podróży służbowej oraz tzw. pracowników mobilnych), a takim obowiązkiem mieli być obarczeni i to wyłącznie w swoim interesie pracodawcy użytkownicy oraz zleceniodawcy. Tym samym brak jest podstaw do rozróżnienia sytuacji prawnej "pracownika", "pracownika tymczasowego" i "usługobiorcy". Nie ma także podstaw do czynienia rozważań prawnych na gruncie art. 742 Kodeksu cywilnego, gdyż zakwaterowanie zleceniobiorcy nie może zostać uznane na wydatek, który jest czyniony w celu należytego wykonania zlecenia. O tożsamej pozycji prawnej pracowników tymczasowych i zleceniobiorców, zwłaszcza pochodzących z zagranicy, świadczy art. 7 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych. Zgodnie z nim do wykonania pracy tymczasowej mogą być kierowani pracownicy tymczasowi na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego i obie te grupy są pracownikami tymczasowymi a ich prawa i obowiązki na gruncie tej ustawy są jednakowe (art. 9 i art. 13 ustawy). Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony, a na podstawie umowy prawa cywilnego zatrudnia osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej. Nie oznacza to jednak, że uzyskują one status podobny, bądź porównywnywalny do osób świadczących pracę mobilną, a zatem z założenia świadczoną poza siedzibą pracodawcy, pracodawcy użytkownika, czy zleceniodawcy. 4.8. Brak precyzji w formułowaniu stanowiska przez Sąd pierwszej instancji spowodował naprzemienne odwoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji związanej z nieodpłatnymi świadczeniami dotyczącymi zarówno pracowników jak i zleceniobiorców. Tym samym przywołana została przez Sąd pierwszej instancji także norma prawa materialnego wynikająca z art. 12 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2 -2b u.p.d.o.f. To jednak uchybienie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności zarzutu kasacyjnego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Bez znaczenia dla prawidłowości wykładni prawa materialnego miało także powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jednolitą linię orzeczniczą w zakresie nieodpłatnych świadczeń, gdyż przykładem rozbieżnych orzeczeń może być np. wyrok w sprawie II FSK 547/19, przywołany zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w wyroku NSA w sprawie II FSK 3540/18, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej. Nie może to jednak stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie miało to wpływu na wynik sprawy. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 190 i art. 153 p.p.s.a., gdyż w wyroku NSA w sprawie II FSK 3540/18 wskazano jedynie na konieczność analizy zagadnień dotyczących "pracy tymczasowej" oraz "pracownika tymczasowego", do czego odniósł się Sąd pierwszej instancji. Wypełniono także w zaskarżonym wyroku zalecenia dotyczące identyfikacji przychodów z nieodpłatnych świadczeń w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż w istocie zarzuty te nie zostały uzasadnione. Kwestia zaś tego w czyim "interesie" leży zapewnienie zakwaterowania pracownikom z Ukrainy nie należała w sprawie podatkowej do zagadnień procesowych i ustaleń faktycznych, lecz prawidłowej wykładni prawa materialnego. 4.9. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie w tej części wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie przesłanek, jakimi kierował się Sąd meriti podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym pełną ocenę zgodności wyroku z prawem. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie wyroku pełni bardzo istotną funkcję w procesie kontroli prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 (publ. CBOSA), uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16, publ. CBOSA). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 797/16, publ. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie organu podatkowego za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 626/15, publ. CBOSA). Podzielając wyżej zaprezentowane poglądy, Sąd kasacyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w ogóle powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem z uwagi na brak naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. Brak możliwości zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym omówiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej DIAS, powołując się obszernie m.in. na wywody zawarte w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 895/15. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. podniesiony został w skardze strony do WSA w Łodzi. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Korelatem zarzutów skargi kasacyjnej jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ujawnił swojego stanowiska w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. i nie przedstawił w tym względzie żadnej oceny prawnej. To powoduje, że w tym zakresie wyrok Sądu pierwszej instancji uchyla się spod merytorycznej kontroli instancyjnej, gdyż pominął istotne dla oceny sprawy argumenty i zarzuty podniesione w skardze. Jak wskazano powyżej za ugruntowane w judykaturze należy uznać poglądy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f., jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie. 4.10. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.