I SA/Ke 291/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. D. S..A.. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (Kolegium, SKO) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. K. (Wójt) z [...] nr [...] w sprawie odmowy P. D. S.A. w L. (spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019. Organ odwoławczy ustalił, że organ podatkowy pierwszej instancji wymienioną na wstępie decyzją orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 wobec nie podzielenia stanowiska spółki, zgodnie z którym z podstawy opodatkowania budowli należy wyłączyć zdalnie sterowane łączniki. Wyjaśnił, że Wójt powołał biegłego celem dokonania analizy technicznej budowli i jej przeznaczenia. Biegły rozpatrzył wszelkie materiały dostarczone zarówno przez organ podatkowy, jak i przez spółkę oraz ogólnie obowiązujące przepisy prawa. Na ich podstawie biegły sporządził opinię dotyczącą ustalenia czy w latach 2016 - 2019 łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowiły niezbędny składnik linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia). Na podstawie opinii biegłego organ podatkowy uznał, że łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią niezbędny składnik linii energetycznych, a co za tym idzie stanowią integralną część budowli. Z tej zaś przyczyny powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a skoro tak nadpłata jest nienależna. Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że przedmiot sporu w sprawie stanowi odmienna kwalifikacja przedmiotów o nazwie łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu, wskazane we wniosku o nadpłatę na jego stronie 2) instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, tj. czy tworzą one z siecią elektroenergetyczną całość, czy też są odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki, dotychczas wykazującej przedmiotowe łączniki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle od ich wartości, łączniki nie stanowią części składowych sieci elektrycznych (są mobilne, nie połączone na stałe), a same nie wypełniają definicji budowli. W ocenie organu natomiast łączniki stanowią część - składnik sieci elektroenergetycznej są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Kolegium podało, że spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 20 kwietnia 2021 r. wyjaśniła, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, ale może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Urządzenie, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi, aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, dalej "u.p.o.l.", według stanu prawnego obowiązującego w latach 2016- 2019. W dalszej kolejności wskazał na brzmienie przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, dalej "u.p.b.", definiującego pojęcie budowli. Podniósł, że od nowelizacji ustawy w czerwcu 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Stwierdził, że wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Zatem należało przyjąć, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Odpowiadając na powyższe zagadnienie SKO wyjaśniło, że z opisu spornych obiektów zawartego we wniosku o nadpłatę oraz z opisu obiektów zawartych w odpowiedzi na wezwanie powołanego w sprawie biegłego przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Kolegium odnosząc się do argumentów i zarzutów odwołania za chybione uznało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., co do błędnej ich wykładni. Nadto nie podzieliło zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 124 w zw. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego Wójt zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko, co do przyjętej przez organ podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, dla których uznał - uwzględniając opinię biegłego, że opodatkowaniu wraz z siecią elektryczną podlegają łączniki. Dopuścił dowód z opinii biegłego posiadającego uprawnienia budowlane w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektroenergetycznych jednocześnie dokonując szczegółowej analizy przeprowadzonego dowodu. W uzasadnieniu decyzji nie ograniczył się do powołania się na konkluzję opinii, lecz dokonał krytycznej analizy przesłanek na których biegła oparła swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jej rozumowania. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny zostać ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli łączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych łączników. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła: a) naruszenie prawa materialnego w postaci: • art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnie uznały, że podstawa opodatkowania budowli powinna być powiększona o wartość spornych łączników, w sytuacji gdy z przepisów tych wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie część budowlana urządzenia technicznego; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania łączników zdalnie sterowanych za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, co doprowadziło do uznania łączników za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji, gdy łączniki zdalnie sterowane nie są obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b.; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło do stwierdzenia, że łączniki stanowią budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że łączniki nie są urządzeniem budowlanym; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła posiłkowo wyłącznie do definicji "obiektu budowlanego" oraz "urządzenia budowalnego" znajdujących się w u.p.b.; • art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych jako obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowalnych", zawartej w u.p.b.; b) naruszenie przepisów postępowania w postaci: • art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu; • art. 124 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nieodniesienie się w zupełności do stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło do naruszenia przez organ odwoławczy zasady przekonywania i działania w zaufaniu; • art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz zdawkowe odniesienie się do zarzutów stawianych przez spółkę, co uniemożliwia spółce wdanie się w polemikę z organem odwoławczym w składanej skardze oraz zweryfikowanie przez sąd legalności wydanego rozstrzygnięcia, • art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, • art. 127 w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie i nierozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w nowym toku instancyjnym zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, co doprowadziło do niewyznaczenia spółce terminu 7 dni na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego, a to z kolei stanowi naruszenie jednej z podstawowych gwarancji procesowych przysługujących stronie. W uzasadnieniu skargi storna przedstawiła przebieg postępowania w sprawie. Jej zdaniem decyzja Kolegium jest nieprawidłowa. Następnie wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej łącznika zdalnie sterowanego. Łącznik jako urządzenie techniczne montowany jest na stanowisku słupowym. Następnie stanowisko słupowe wraz z łącznikiem przyłączane jest do linii elektroenergetycznej. Ustawodawca ani w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy jak również w załącznikach do niej, nie wymienił łącznika zdalnie sterowanego. Niemniej jednak, w definicji budowli ustawodawca wskazał na części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń). Łącznik montowany jest na stanowisku słupowym, gdyż bez tego stanowiska nie mógłby pełnić swojej funkcji. Posługując się zatem wykładnią logiczną, obiektem budowalnym w postaci budowli będzie stanowisko słupowe, stanowiące część budowlaną urządzenia technicznego w postaci łącznika zdalnie sterowanego. Rozważając przedmiotową problematykę strona odwołała się do orzecznictwa podkreślając, że skoro transformator został posadowiony na słupach czy też fundamentach, to też bez uszczerbku dla budowli może być wymieniany na inny, zamieniany, wymontowywany czy też zastępowany innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. Zatem to słupy oraz fundamenty, które stanowią podstawę dla transformatorów, mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. i to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie wskazuje się również, że transformatory nie są w jakikolwiek sposób podobne do przykładów budowli przedstawionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 podniosła, że do kategorii budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można zakwalifikować wyłącznie obiekty wskazane wprost z nazwy w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Skoro zatem, definicja budowli zawarta w u.p.b. ma charakter zakresowej cząstkowej, tj. zawiera otwarty katalog przykładów budowli, to na potrzeby prawa podatkowego, w którym wykładnia per analogiam jest zakazana, konieczne jest interpretowanie tej definicji na gruncie podatku od nieruchomości jako zakresowej pełnej. Zdaniem spółki posługując się wykładnią logiczną, a ściślej argumentem z większego na mniejsze (a maiori ad minus), łącznik zdalnie sterowany również nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie sposób przyjąć, że łącznik zdalnie sterowany został wymieniony w definicji budowli zawartej w u.p.b., która na gruncie ustawy podatkowej ma charakter zamknięty. Co więcej, łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony zarówno w innych przepisach u.p.b., jak również w załącznikach do tej ustawy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, łącznik zdalnie sterowany mocowany jest do stanowiska słupowego (dodać należy, że w Klasyfikacji Środków Trwałych wartość tych obiektów podana jest oddzielnie). Stanowisko słupowe mieści się w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych". Tym samym to słup do którego łącznik jest mocowany, wypełnia definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., a tym samym powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania. Na gruncie u.p.o.l. za budowlę uznaje się również urządzenie budowlane. Należy zweryfikować, czy łącznik zdalnie sterowany został wymieniony w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy bądź załącznikach do niej. Przeprowadzona analiza prowadzi do jednoznacznej odpowiedzi, że łącznik nie został wymieniony przez ustawodawcę. Zatem aby uznać urządzenie techniczne za urządzenie budowlane, a tym samym za budowle w rozumieniu ustawy podatkowej, wykazać należy dwie przesłanki. Po pierwsze, że urządzenie to związane jest z obiektem budowlanym. Po drugie, że zapewnia możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Jak zostało wyżej wskazane, obiektem budowlanym w postaci budowli w przedmiotowej sprawie jest stanowisko słupowe, które stanowi część budowlaną urządzenia technicznego. Zatem wykazać należało, że łącznik jako urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania budowli (stanowiska słupowego) zgodnie z jego przeznaczeniem. Dokonując wykładni logicznej, to stanowisko słupowe zapewnia temu łącznikowi możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Zatem brak jest spełnienia przesłanki funkcjonalnej, co uniemożliwia uznanie łącznika za urządzenie budowlane. Wraz z przeprowadzoną nowelizacją u.p.b. ustawodawca zdecydował się usunąć z definicji obiektu budowalnego przesłankę całości techniczno-użytkowej. Aktualnie na gruncie u.p.b. przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę, a także obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Słup do którego łącznik jest mocowany zapewnia możliwość użytkowania łączników zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem rozumując logicznie nie można przyjąć, że to łącznik stanowi instalacje, która zapewnia możliwość użytkowania linii zgodnie z przeznaczeniem, gdyż to słup jest niezbędny aby łącznik mógł pełnić funkcję dla której został stworzony. W aktualnej definicji obiektu budowalnego ustawodawca zastrzegł konieczność jego wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady 305/2011 przez wyrób budowlany rozumie się każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu celem trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Skoro sporne łączniki nie powstają w procesie budowalnym, jak również nie są trwale związane z fundamentami (mocowane są do słupa, a mocowanie to nie ma charakteru trwałego) wówczas nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kolegium oraz Wójt wydali decyzję w oparciu o błędnie przeprowadzoną wykładnie przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy całkowicie pominął zarzuty podniesione w odwołaniu odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania; zaniechał wyznaczenia terminu 7 dni, celem wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Rozstrzygnięcie w sprawie wraz z pozostałymi elementami decyzji nie stanowi spójnego połączenia oraz nie można przypisać im logicznego połączenia. Podstawa prawna nie jest adekwatna do treści rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zarówno organ I instancji jak również organ odwoławczy zobowiązane są do wyznaczenia stronie terminu 7 - dniowego celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, chyba że zachodzą ustawowe przesłanki które zwalniają organ od tego obowiązku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego łączniki te stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na sprawniejsze i bezpieczniejsze eksploatowanie linii elektroenergetycznej, a skoro tak to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej natomiast łączniki te są fakultatywnym elementem linii SN, nie stanowią one części składowej linii energetycznej. Jest to fakultatywny element ułatwiający jej eksploatację, ale nie jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania. Łącznik nie stanowi budowli, obiektu budowlanego ani urządzenia budowlanego, w związku z tym sporne łączniki nie powinny powiększać wartości budowli zlokalizowanych na terenie Gminy S. K.. Zasadnicze ramy prawne wyznaczały przepisy art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stosownie do których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z kolei stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. poz. 443). Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b., wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Skarżąca akcentuje, że łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w art. 3 pkt 9 p.b. (ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki), a ponieważ to stanowisko słupowe umożliwia użytkowanie łącznika zgodnie z przeznaczeniem, brak jest podstaw do uznania łącznika za urządzenie budowlane. W argumentacji tej skarżąca pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. W realiach niniejszej sprawy, to właśnie ustalenie, tj. czy łącznik jest elementem sieci determinowało prawidłowe zastosowanie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość wnioskowania organów podatkowych, że przedmiotowe łączniki składają się na podlegająca opodatkowaniu sieć elektroenergetyczną. Po pierwsze, sama skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Powyższy opis, mimo dalszego stwierdzenia skarżącej, że łączniki mają charakter elementu fakultatywnego, wskazuje, że łączniki te są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci. Po drugie, z wyjaśnień spółki oraz załączonej przez spółkę do akt sprawy dokumentacji dotyczącej łącznika napowietrznego średniego napięcia wynika, że jest on przeznaczony do rozłączania prądów znamionowych. Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Po trzecie w końcu, powołana w sprawie biegła w sporządzonej ekspertyzie technicznej z listopada 2021 r., stwierdziła, że przedmiotowe łączniki stanowiły niezbędny składnik linii energetycznych i łączników tych nie można uznać za mobilne, m.in. dlatego, że są przeznaczone do zamontowania na stałe w danym miejscu w sposób trwały (co wynika z przedłożonej dokumentacji technicznej), a ich zdemontowanie czyni, że dany punkt sieci nie realizuje wymaganych łączeń do czasu ponownego montażu tego łącznika lub łącznika zastępczego. W konsekwencji za uprawnione należało uznać wnioski organów podatkowych, że przedmiotowe łączniki stanowią jeden z podstawowych elementów sieci SN. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii. Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, ani w zakresie ich wykładni, ani zastosowania. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane przepisy stanowią zasady podstawowe każdego postępowania podatkowego. Jednocześnie organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Natomiast zakończeniem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji, która powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Przy tym wbrew eksponowanym w skardze twierdzeniom brak jest podstaw dla uznania, że organ odwoławczy jedynie zdawkowo odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez skarżącą wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznacza jednak treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość, tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli łączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych łączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem sądu organ podatkowy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną. Podstawę rozstrzygnięcia o nadpłacie na wniosek podatnika stanowił art. 75 Ordynacji podatkowej. W przywołanej przez organ I instancji podstawie prawnej znalazł się także art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 127 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy przyznać, że nie został skarżącej wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 przyjął jednak m.in., że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że w ramach postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Strona przed wydaniem decyzji organu I instancji miała przy tym możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego na podstawie postanowienia organu I instancji z dnia 3 grudnia 2021 r. doręczonego skarżącej skutecznie w dniu 7 grudnia 2021 r. Ponadto zarzut ten mógłby odnieść zamierzony skutek gdyby skarżąca wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (vide: uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Skarżąca stawiając powyższy zarzut nie wskazała też, w jaki sposób brak umożliwienia przez organ odwoławczy wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie jedynie sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem jej prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 346/17 oraz z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1143/16 - dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę.