I FSK 2143/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 630/10 w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad, grudzień 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do maja 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. Z. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 630/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad-grudzień 2006 r., styczeń-grudzień 2007 r. oraz styczeń-maj 2008 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania E. Z. (zwanej dalej w skrócie "podatniczką" bądź "skarżącą"), utrzymał mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że organ I instancji (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na skutek decyzji organu odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2009 r.) ustalił, że skarżąca przy wykorzystaniu portalu aukcyjnego A. od dnia 29 marca 2006 r. do dnia wszczęcia kontroli skarbowej, tj. do dnia 15 lipca 2008 r. w swoim imieniu i na swój rachunek prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Prowadzona działalność gospodarcza polegała na inicjowaniu aukcji internetowych i sprzedaży określonych co do rodzaju rzeczy ruchomych. Ustalił, że przedmiotem sprzedaży w większości rzeczy były ubrania (głównie sportowe i markowe) i obuwie nabywane uprzednio w sklepach z tanią odzieżą. W ocenie organu przedmioty te nie stanowiły jej majątku osobistego, a sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, podzielił ustalenia organu podatkowego I instancji, że podatniczka, dokonując sprzedaży towarów, działała jak handlowiec w wykonaniu z góry założonego zamiaru, sprzedawane towary nie stanowiły jej majątku osobistego. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnia stanowisko organu I instancji, że podatniczka w okresie objętym kontrolą podatkową dokonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 U.p.t.u. Realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portali aukcyjnego, dokonywała regularnych łącznie wielotysięcznych dostaw towarów. Działała w sposób częstotliwy. Wbrew obowiązkom, o których mowa w art. 109 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 U.p.t.u. nie prowadziła wymaganych prawem ewidencji dla celów podatku VAT, nie zarejestrowała się dla celów podatkowych i nie składała deklaracji podatkowych ani nie wpłacała należnego podatku. Tym samym należało zastosować dyspozycje art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej "O.p."). Zwrócił uwagę, że określając obowiązek podatkowy dla czynności sprzedaży wysyłkowej uwzględniono, że skarżąca dokonywała sprzedaży po otrzymaniu przedpłaty na swój rachunek bankowy. W związku z powyższym, zgodnie z art. 19 ust. 11 U.p.t.u. obowiązek podatkowy dla dokonanych czynności powstał w dniu dokonania przedpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oględzin piwnicy, nieustalenie za jaką ceną były kupowane towary wystawiane na A., czy były to towary używane, dowolne ustalenie, że zgromadzone przez T.D. przedmioty nie stanowiły majątku osobistego skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy i zeznań świadków i strony wynika, że ubrania były kupowane dla dzieci, a konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ogólne wnioski; 2. art. 122 w zw. z art. 195 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania świadka T.D., bez zbadania czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów kontrolnych o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym; 3. art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli na podstawie upoważnienia wydanego przez nieuprawniony organ - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., 4. niewykonanie zaleceń Izby Skarbowej, wskazanych w decyzji z dnia 27 kwietnia 2009 r., tj. nieprzeprowadzenie porównania przychodów i dochodów uzyskiwanych przez sklepy zajmujące się handlem oraz nie zbadanie piwnicy i nieustalenie czy było możliwe przechowywanie tam ilości ubrań deklarowanych przez skarżącą przez co zostały wyprowadzone wadliwe wnioski co do rzekomo zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. 5. art. 15 U.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą; 6. art. 43 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów używanych; 7. art. 136 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 13(8) (c) VI Dyrektywy VAT, poprzez ich nie zastosowanie; 8. art. 86 U.p.t.u., poprzez naruszenie zasady neutralności i obciążeniu skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku VAT, mimo tego, że nie korzystała ona z prawa do obniżenia należnego podatku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Nabycia towarów dokonywała jej chora psychicznie matka, skarżąca nie działała więc samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 U.p.t.u., a nabywane towary stanowiły majątek osobisty skarżącej. Wyjaśniła, że z uwagi na chorobę matki i tak dużą ilość zakupywanych ubrań skarżąca zmuszona była sprzedać jej na Allegro. Zarzuciła, że istotne w sprawie pozostawało ustalenie czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk ze sprzedaży, gdyż to pozwoli dopiero ustalić, czy był zamiar zarobkowy, czy nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. Uznał bowiem, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy. Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe nie dysponowały w prowadzonym postępowaniu dowodem wskazującym na brak możliwości przesłuchania w charakterze świadka matki skarżącej T.D. Zaznaczył również, że organ I instancji zrealizował wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2009 r. Ponadto, w ocenie Sądu, z ustalonych okoliczności faktycznych, w sposób oczywisty wynika, że E.Z. realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. (co zostało uzewnętrznione faktem rejestracji na portalu w dniu 8.03.2005 r.) działała jak handlowiec przez okres od dnia 30 marca 2006 r. do dnia 15 lipca 2008 r. dokonywała regularnych (łącznie wielotysięcznych) dostaw towarów, w tym celu wyselekcjonowanych i wystawionych na sprzedaż. Sąd podkreślił przy tym, że sprzedawane towary nie stanowiły jej majątku osobistego. Zakupione towary nie były ani odsprzedane, ani darowane przez matkę córce, a dane uzyskane z portalu Allegro wskazują, iż asortyment zakupywanych towarów był dość szeroki, począwszy od rożnych rozmiarów odzieży (od rozmiaru JS do 5XL), obuwia (od rozmiaru 16 do 48) po obuwie i odzież dziecięcą. Zdaniem Sądu okoliczności te w sposób jednoznaczny wskazują, że sprzedawane artykuły nie stanowiły majątku osobistego skarżącej, nie były towarami przez nią używanymi, a zostały nabyte celowo i świadomie z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia zysku. Ponadto Sąd wskazał, że skarżąca była wielokrotnie wzywana do wykazania używania przez nią i jej rodzinę towarów przez okres powyżej pół roku, ze wskazaniem gdzie znajdzie zdjęcia towarów wystawionych na aukcje. Skarżąca na wezwania nie odpowiedziała. Trudno więc w takiej sytuacji czynić organom podatkowym zarzut nie dokonania stosownych ustaleń. Za prawidłową Sąd I instancji uznał ocenę organu podatkowego, że w okolicznościach faktycznych sprawy, nie mógł mieć zastosowania art. 136 i art. 176 Dyrektywy 112. Skarga kasacyjna E.Z. zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u., objawiające się w uznaniu, ze podatniczka nie dokonywała sprzedaży towarów używanych, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, że towary sprzedawane przez podatniczkę były używane w rozumieniu tego przepisu; 2. art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez niezastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny czy towary wystawiane na aukcjach były towarami używanymi czy nie, bez uwzględnienia okoliczności, że przepisy unijne nie nakładają obowiązku używania towaru przez sześć miesięcy i zwalniają z podatku VAT dostawę towarów przez podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu; 3. art. 86 U.p.t.u. objawiające się w naruszeniu zasady neutralności i obciążeniu podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, mimo tego, że nie korzystała ona z prawa do obniżenia należnego podatku; 4. art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., objawiające się w uznaniu, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, aby uznać, że podatnik prowadził działalność gospodarczą konieczne jest samodzielne działanie podatnika, a nadto konieczne jest nabywanie towaru w celu zarobkowym i cel zarobkowy musi być zamanifestowany w chwili dokonywania zakupu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, przy jednoczesnym pominięciu przepisów wspólnotowych, tj. art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT; II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., objawiające się w pozostawieniu poza rozważeniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów tej sprawy, tj. prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym oraz objawiające się w lakonicznym i niepełnym odniesieniu się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, co prowadzi do wniosku, że ocena zaskarżanych decyzji jest powierzchowna; – art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 art. 124, w zw. z art. 180, art. 187 §1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia skargi i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., która naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2. art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 195 O.p., poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia skargi i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 w zw. z art. 195 O.p. objawiające się w dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zeznania świadka T. D., bez zbadania czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów kontrolnych o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i tych dotyczących procedury (pkt 2 tego artykułu). Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że przepis ten określa niezbędne elementy każdego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, że tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że zaskarżone uzasadnienie w istocie narusza warunki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku cechuje się ogólnikowością, żeby nie rzec lapidarnością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi zwłaszcza w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości występujących w toku prowadzonego przez organy postępowania. Odnosząc się bowiem do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury Sąd I instancji w dość ogólnikowy sposób wyjaśnił stronie dlaczego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy było wystarczające dla uznania, że skarżąca sprzedawała towar nieujęty w normie art. 43 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. Równie ogólnikowa jest ta część uzasadnienia, w której wyjaśniono dlaczego działania skarżącej uznano za wypełniające dyspozycje art. 15 ust. 1 - 2 U.p.t.u. zwłaszcza, że nie wyjaśniono dokładnie jaka była rola matki skarżącej dla potrzeb ustalenia samodzielności działań podatniczki, jak również dlaczego to strona powinna wykazać się większa inicjatywą w zakresie wykazywania poszczególnych okoliczności wskazujących na wcześniejsze używanie rzeczy. Sąd I instancji powinien ponadto w sposób bardziej dogłębny wyjaśnić stronie, gdyż i tego rodzaju argumentacja znalazła się w skardze, dlaczego w sprawie nie znalazł zastosowania art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Wszystkie te kwestie były bowiem przez stronę szczególnie uwypuklane w złożonej skardze. Nie przesądzając zatem w tym momencie o ogólnej poprawności dokonanej przez Sąd I instancji oceny działań organu Sąd kasacyjny za niezbędne uznał szersze odniesienie się do powyższych kwestii, tak aby umożliwić stronie poznanie motywów, którymi sąd kierował się wydając wyrok. Brak szerszego odniesienia się do tych kwestii mógł bowiem wywołać u strony skarżącej przekonanie, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem nie miała faktycznie miejsca. Ponadto brak dogłębnego wyjaśnienia w treści zaskarżonego wyroku tychże problemów uniemożliwia w praktyce konstruktywną polemikę z argumentacja zaprezentowaną na tym tle w zaskarżonym orzeczeniu. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwiło w konsekwencji przeprowadzenie oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak też norm prawa materialnego. Uznając zatem skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy w zakresie wyżej przedstawionym, stosownie do przepisu art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i jego przekazaniu Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.